2) co do pozostałych przypadków (w odniesieniu do nowopowstałych i przekształconych jednostek organizacyjnych) podkreślono, że istotą regulacji zawartej w rozporządzeniu jest to, aby nie obciążać jednostek samorządu terytorialnego obowiązkami związanymi z posiadaniem kas rejestrujących w szerszym zakresie niż ten, który istniał w chwili centralizacji.
Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że zapatrywanie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe (oceniając je całościowo). U źródeł tego poglądu legła następująca argumentacja:
1) w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r., na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Gmina nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w zakresie czynności wykonywanych przez jej jednostki organizacyjne wskazane w opisie sprawy, które:
a) na dzień 31 grudnia 2016 r. nie wykazywały żadnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych;
b) na dzień 31 grudnia 2016 r. nie istniały, a powstały po 1 stycznia 2017 r.;
c) powstały po 1 stycznia 2017 r. w wyniku przekształcenia, reorganizacji lub innej zmiany jednostki organizacyjnej istniejącej na dzień 31 grudnia 2016 r., nieobjętej zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy z uwagi na fakt, iż nie dokonywały w ogóle sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
d) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Gmina będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w zakresie czynności wykonywanych przez jej jednostkę organizacyjną wskazaną w opisie sprawy, która powstała po 1 stycznia 2017 r. w wyniku przekształcenia, reorganizacji lub innej zmiany jednostki organizacyjnej istniejącej na dzień 31 grudnia 2016 r. i korzystającej na ten dzień ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie DKIS. W związku z tym, skarga Gminy została oddalona.
W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o:
1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,
względnie
2) rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
3) rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia. Jak podkreślono, doszło do tego w wyniku błędnej interpretacji wskazanego przepisu i uznanie, że w odniesieniu do jednostek budżetowych Gminy które w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r.:
1) na dzień 31 grudnia 2016 r. nie wykazywały żadnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych,
2) na dzień 31 grudnia 2016 r. nie istniały, a powstały po 1 stycznia 2017 r.,
3) powstały po 1 stycznia 2017 r. w wyniku przekształcenia, reorganizacji lub innej zmiany jednostki organizacyjnej istniejącej na dzień 31 grudnia 2016 r. nieobjętej zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy z uwagi na fakt, iż nie dokonywały w ogóle sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
- nie mogą korzystać na podstawie tego przepisu ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w zakresie czynności wykonywanych przez jej jednostki organizacyjne wskazane w opisie sprawy, podczas gdy takie zwolnienie im przysługuje;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia interpretacji. Zdaniem Wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył bowiem przepisy prawa materialnego, w szczególności § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia.
Uzasadniając swoje racje Strona wskazała, że po centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług nie powinno mieć znaczenia to, za pośrednictwem której jednostki organizacyjnej wykonywane są określone czynności. Okoliczność ta nabiera natomiast szczególnego znaczenia mając na względzie specyfikę jednostek samorządu terytorialnego. Te bowiem, realizując swoje zadania tworzą i reorganizują wiele jednostek organizacyjnych, niejednokrotnie będąc do tego zobligowanym przez przepisy prawa (w tym oświatowego). Wychodząc z tego założenia, nie można zatem zgodzić się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (oraz interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) w zakresie, w jakim zastosowanie spornego zwolnienia dopuszczono jedynie - odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie - w odniesieniu do czynności Zarządu Dróg Miasta Krakowa.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ interpretacyjny wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Problem, jaki zaistniał w sprawie jest konsekwencją centralizacji rozliczeń podatkowych jednostek samorządu terytorialnego. Na to nakłada się zaś kwestia dokumentowania transakcji w kasie rejestrującej jako instrumentalnego obowiązku podatkowego.
Jak wiadomo, podmiotowość podatkowoprawna jest niezależna od podmiotowości prawnej funkcjonującej w prawie cywilnym. Rzecz bowiem w tym, że obydwie wskazane gałęzie prawa nawiązują do różnych stosunków społecznych, będących przedmiotem ich regulacji normatywnej. W przypadku prawa cywilnego są to relacje majątkowe i niemajątkowe pomiędzy równymi sobie podmiotami. Z kolei poprzez regulację podatkowoprawną nawiązuje się do ekonomicznych efektów stosunków cywilnoprawnych – przychodu, dochodu, obrotu, czy wartości majątku. Istotą podatku jako daniny publicznej jest bowiem dostarczanie dochodu uprawnionemu z tego tytułu państwu lub jednostce samorządu terytorialnego. W konsekwencji kształt podmiotowości podatkowoprawnej jest podporządkowany efektywności wymiaru i poboru podatku – jeżeli zadania te sprawniej mogą być wykonane w następstwie ustanowienia podmiotem prawa podatkowego tworu niemającego tego przymiotu dla celów innych gałęzi prawa, nie ma przeszkód, aby ustawodawca w ten sposób postąpił. Potwierdzeniem tego jest art. 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem podmiotowość podatkowoprawna jest regulowana w szczególnym, a nie w ogólnym prawie podatkowym (art. 7 § 1 O.p.). Jednocześnie w ustawach podatkowych podatnikami można ustanawiać inne podmioty niż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (art. 7 § 2 O.p.).
W tym kontekście godzi się zauważyć, że przez długi czas nie było w Polsce wątpliwości co do tego, że jednostki organizacyjne gmin (w szczególności jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług w stosunku do gmin jako osób prawnych (por. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasadnicza zmiana w tym zakresie nastąpiła natomiast po wydaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 (Lex nr 1324202). W myśl tego judykatu, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami wspomnianej daniny publicznej.
Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 (Lex nr 1797948) wskazał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W tym nawiązaniu do tej tezy podkreślono, iż nie mogą być uznane za podatnika gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.
W konsekwencji jednostki organizacyjne gmin przestały być postrzegane jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą. Tym samym przestano w nich dostrzegać podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spowodowało to uchwalenie wcześniej już powoływanej ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280 – zwanej dalej ustawą centralizacyjną). W art. 3 tego aktu prawnego ustawodawca przewidział, że jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
Jednocześnie od tej obligatoryjnej centralizacji przewidziano odstępstwo, dotyczące ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sprawia ono, że w aspekcie tego instrumentalnego obowiązku podatkowego, pomimo centralizacji gminy, powiaty, czy województwa mogły zachowywać się tak, jakby ich jednostki organizacyjne nadal były odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Otóż w myśl art. 8 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, do dnia 31 grudnia 2016 r. zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, jeżeli te jednostki organizacyjne w dniu poprzedzającym dzień podjęcia wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.
Z kolei co do stanów faktycznych istniejących po 31 grudnia 2016 r., to utrzymanie prawnej fikcji odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego (co do zwolnienia z instrumentalnej powinności ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących) dokonało się poprzez regulację prawną, zawartą w spornym w przedmiotowej sprawie co do jego rozumienia § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia. Jak wiadomo, w myśl tego przepisu zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2021 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.
W ten sposób, dostosowując praktykę rozumienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wskazań wynikających ze wcześniej powołanej uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 prawodawca, najpierw w ustawie, a następnie w rozporządzeniu pozwolił dotychczasowe zasady zwolnienia samorządowych jednostek organizacyjnych z obowiązku ewidencjonowania w kasach rejestrujących obrotów i kwot podatku należnego przejściowo utrzymać już po tym, jak podmioty te utraciły podmiotowość podatkowoprawną w podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazano, pozwoliło to przez określony czas, w aspekcie wspomnianego obowiązku instrumentalnego traktować je tak, jakby nadal były odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Uprzednio, tj. przed zmianą w zakresie rozumienia podmiotowości podatkowoprawnej samorządowych jednostek organizacyjnych nabyły one bowiem prawo do zwolnienia, a demokratyczne państwo prawne nie powinno naruszać zaufania do siebie w ten sposób, że nagle – bez żadnego zabezpieczenia praw podatników i na ich niekorzyść – zmienia zasady, w oparciu o które są kształtowane ciążące na nich powinności publicznoprawne.
Postrzegając w przedstawiony sposób przepis rozporządzenia, sporny co do jego rozumienia pomiędzy stronami przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego, nie może być wątpliwości co do tego, że prawidłowa była interpretacja zaprezentowana przez DKIS, a zaaprobowana przez Sąd I instancji. W realiach przedmiotowej sprawy brak było więc podstaw do odstępowania od rezultatów językowej wykładni § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia. Taki zabieg – wbrew woli prawodawcy – doprowadziłby bowiem do objęcia zakresem zwolnienia od powinności ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowania kas rejestrujących podmiotów, które wcześniej, tj. w czasach odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej Gminy i jej jednostek organizacyjnych z dobrodziejstwa tego nie korzystały.
Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., nr 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.
Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak