3.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 23 grudnia 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 30 września 2024 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT wrzesień 2023 r. w kwocie 365.431,00 zł do dnia 31 marca 2025 r.
Postanowienie przedłużające termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług może zostać wydane, gdy:
1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął;
2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego);
3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.
Jednym z warunków zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest zachowanie ciągłości przedłużeń.
Terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT są terminami prawa materialnego. Po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Tak samo rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ podatkowy jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego. W praktyce oznacza to, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać ani na moment stan, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ten zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu a następnie kolejne postanowienia każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.
Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 U.p.t.u. tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli organ podatkowy nie przedłuży skutecznie terminu zwrotu VAT przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 U.p.t.u. lub którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny), to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.
Sąd I instancji podzielił pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki, konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego, a w konsekwencji – co rozumie się samo przez się – postanowienie takie w obrocie musi pozostawać.
W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w rozpoznawanej sprawie), konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności uprzednio dokonanych przedłużeń terminu zwrotu w celu ustalenia, czy nie doszło do przerwania ciągłości przedłużeń. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.
3.3. Postanowienie Naczelnika US z dnia 30 września 2024 r. jest trzecim postanowieniem przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2023 r. Postanowienie to poprzedzone było dwoma postanowieniami Naczelnika US, tj.: z 4 grudnia 2023 r. i z 12 czerwca 2024 r. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 890/24, WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 16 lutego 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. i poprzedzające je, wskazane powyżej, postanowienie Naczelnika US z dnia 4 grudnia 2023 r. Wyrok ten jest nieprawomocny.
Następnie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/24, WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 13 sierpnia 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. i poprzedzające je, wskazane powyżej, postanowienie Naczelnika US z dnia 12 czerwca 2024 r.
Wskazany wyrok został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2025 r. sygn. akt I FSK 613/25. Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Sąd I instancji był obowiązany do uwzględnienia skutku wynikającego
z powołanych wyżej wyroków z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 890/24 oraz z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/24. Orzeczenia te dotyczyły bowiem postanowień, które wydano wobec Skarżącego za ten sam okres rozliczeniowy
i poprzedzały one postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznanej sprawie, czyli rozstrzygnięcie Naczelnika US z dnia 30 września 2024 r. Fakt wydania wskazanych wyżej wyroków WSA, determinuje kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2023 r., w istocie bowiem oznacza, że postanowienie Naczelnika US skarżone w sprawie z dnia 30 września 2024 r. musi być uznane za wydane i doręczone po wygaśnięciu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2023 r., a tym samym nie wywołało skutku w postaci przedłużenia tego terminu.
Organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. nie został skutecznie przedłużony.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 30 września 2024 r.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W datowanej na dzień 10 czerwca 2025 r. skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości
i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nadto wnoszący skargę kasacyjną wniósł o zasądzenie od Skarżącego na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Dyrektor IAS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego- art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, że przedłużenie terminu zwrotu nie mogło nastąpić, gdyż według stanu na dzień wydawania skarżonego wyroku doszło do przerwania ciągłości przedłużeń, w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
(a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań, do kwestii hipotetycznego związania wyrokami z 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 890/24 oraz z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/24, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Stronę w deklaracji podatkowej za wrzesień 2023 r.;
(b) naruszenie art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd, że jest związany w niniejszej sprawie nieprawomocnymi wyrokami z 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 890/24 oraz z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/24, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nich zaprezentowanego, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym ww. nieprawomocnymi wyrokami, powinien dokonać weryfikacji skarżonego postanowienia we własnym zakresie;
(c) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 U.p.t.u. polegające na uchyleniu postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz jedynie w oparciu o treść nieprawomocnych wyroków z 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 890/24 oraz z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/24.
4.3.Strona skarżącą nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide: uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
5.3. Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest kwestia zasadności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowień organów obu instancji z powodu przerwania ciągłości przedłużeń terminu zwrotu VAT na poprzednim etapie postępowania w tym przedmiocie. Odnosząc się do zagadnienia przerwania ciągłości przedłużeń terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, akcentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że jednym z warunków zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest zachowanie ciągłości przedłużeń. Warte przypomnienia jest, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, stwierdzając, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 U.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy U.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (vide wyroki NSA: z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 U.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (vide wyroki NSA: z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20; z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18). Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu (vide: wyrok NSA z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20).
5.4. Wychodząc z tego słusznego założenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie miała miejsce właśnie taka sytuacja, tj. na skutek uchylenia przez WSA wyrokami z 21 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 890/24 oraz
z 19 grudnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/24.
Tymczasem poddane kontroli instancyjnej ww. wyroki WSA z 21 listopada 2024 r. oraz 19 grudnia 2024 r. zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 10 września 2025 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 437/25 uchylono wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 890/24. Podobno wyrokiem z dnia 10 września 2025 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 613/25 uchylono wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2218/24.
To oznacza, że jedyna przyczyna uchylenia postanowienia Dyrektora IAS
z 23 grudnia 2024 r. nr 1401-IOA.4033.173.2024.BJ oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z dnia 30 września 2024 r. nr 1432-SKP.5000.3.2024.1. wydanych w tej sprawie, odpadła.
W tych okolicznościach należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej,
że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) oraz art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 87 ust. 2 U.p.t.u. polegające na uchyleniu postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 U.p.t.u.
5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli sądowej wydanych w niniejszej sprawie postanowień organów podatkowych pod kątem wykazania zaistnienia przesłanek do przedłużenia terminu wnioskowanego przez Stronę zwrotu VAT w kontekście treści art. 87 ust. 2 U.p.t.u.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
s.del. WSA E. Olechniewicz s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki