4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nie uchylenie Interpretacji i oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji naruszenia przez DKIS art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nie uchylenie Interpretacji i oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji naruszenia przez DKIS art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do właściwego określenia definicji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niezdefiniowanego w ustawie o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie uchylenie Interpretacji i oddalenie Skargi Skarżącej w sytuacji naruszenia przez DKIS art. 120 O.p. poprzez lakoniczne stwierdzenie, że zarzut Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny i nie uznanie tego zarzutu, chociaż, a w zaskarżonej Interpretacji wskazane zostały przepisy prawa, które stanowiły podstawę prawną jej wydania, jak również przepisy, które były przedmiotem Interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
4.2. Ponadto Strona na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do rozumienia obrotu jako marży, w sytuacji gdy przepisy te wskazują na wzięcie pod uwagę przy obliczaniu proporcji kwoty całkowitego obrotu;
2) art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 173 ust. 1 zd. 1 w zw. z 173 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla sektora opodatkowanego VAT marża oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych;
3) art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 1 zd. 1 i 2 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie powinna uwzględniać w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o podatek VAT, lecz jedynie samą kwotę marży;
4) art. 173 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 173 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku implementacji takiego przepisu dyrektywy VAT do ustawy o VAT;
5) art. 29a ust. 1 i art. 120 ust. 4 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w przypadku obliczania współczynnika proporcji w którym należy brać pod uwagę całą kwotę obrotu, a nie samą marżę, którą Sąd pierwszej instancji ujednoznacznia z podstawą opodatkowania o której mowa w tych przepisach.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
6.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11; z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 402/13). Zaznaczyć przy tym należy, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy.
6.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a w skardze kasacyjnej wywiedziony został zarzut dotyczący sporządzenia uzasadnienia zarówno zaskarżonej interpretacji, poprzez naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. przez DKIS oraz naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a przez Sąd pierwszej instancji ze względu na lakoniczne i niewystarczające zdaniem Skarżącej spółki uzasadnienie wyroku, powielające stanowisko Organu. W związku z tym zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach; gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało bowiem przedstawione w spójny i klarowny sposób, umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli.
6.4. Ponadto Skarżąca kasacyjnie podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej Interpretacji i oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 2a O.p. Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa. Dyrektywa taka ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów, czyli; językowego, systemowego, funkcjonalnego nie pozwala na osiągnięcie zadowalających rezultatów. Do naruszenia zasady in dubio pro tributario dojść może jedynie w sytuacji, gdy wyniki wykładni doprowadziłyby do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby jednoznacznie przekonująca, a mimo to by wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22). Sytuacja taka nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługiwał zatem na uwzględnienie, albowiem wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych, co w sposób oczywisty nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.
6.5. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, przede wszystkim zaś naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej Interpretacji i oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w wyniku uznania, że obrót wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem sama kwota marży, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zatem w istocie rzeczy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zarzuty te zakwalifikować więc należy jako naruszenie przepisów postępowania mające swoją przyczynę w wadliwej wykładni prawa materialnego, mającej wpływ na wynik sprawy. Tak zarysowany zarzut koncentruje się zatem na wykładni art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a zatem znajduje swoje odzwierciedlenie w opartym na art. 174 pkt 1 zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 90 ust 3 ustawy o VAT.
6.6. W odniesieniu do tak sformułowanych przez Skarżącą na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzutów stwierdzić zaś należy, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi sposób uwzględniania obrotu ze sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej ze sprzedaży samochodów używanych opodatkowanych w systemie VAT marża w kalkulacji współczynnika proporcji obliczanej na zasadzie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, proporcja powinna uwzględniać całą kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszoną o podatek VAT, gdyż obrót wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie jest tożsamy z podstawą opodatkowania, jaką w przypadku sprzedaży w systemie VAT marża jest kwota marży. Tymczasem DKIS utrzymuje, że w przypadku towarów podlegających opodatkowaniu w systemie VAT marża, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, będzie wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży tych towarów, pomniejszona o kwotę podatku. Zdaniem, z faktu, że w aktualnym brzmieniu pojęcie podstawy opodatkowania nie posługuje się pojęciem obrotu, nie można wywodzić, że nastąpiła zmiana wykładni art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Wskazać zatem należy, że co do zasady w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest bowiem obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazaną proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana, zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej, przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty samego podatku. Proporcja podlegająca odliczeniu jest zatem kwotą ułamkową, złożoną z następujących kwot: w liczniku – całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia, w mianowniku zaś całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia, zgodnie z art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT. Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnoszona jest przy tym do całych obrotów podatnika (por. wyrok TSUE z 18 października 2018 r., sygn. C-153/17). Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ust. o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto art. 120 ust. 4 ustawy przewiduje, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, w celu odsprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi marża odpowiadająca różnicy między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, w przypadku towarów podlegających opodatkowaniu w systemie VAT marża, a zatem zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, będzie wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży tych towarów, pomniejszona o kwotę podatku. Wynika to zarówno z wykładni literalnej jak również systemowej przytoczonych powyżej przepisów. Jak słusznie zauważył w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, opodatkowanie w systemie VAT marża stanowi wyjątek od opodatkowania na zasadach ogólnych. Zgodnie zaś z tymi zasadami warunkiem dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku między zakupem towarów i usług, a realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Przepisy dotyczące proporcji służą bowiem temu, aby podatek naliczony został odliczony tylko w tej części w jakiej powiązać go można z podatkiem należnym, a tym samym nie jest możliwe obniżanie podatku należnego o elementy, które nie stanowią podstawy opodatkowania. W przypadku towarów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, będzie wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży tych towarów, pomniejszona o kwotę podatku. Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy, w obrocie dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego (liczniku proporcji) należy uwzględnić z tytułu dostawy samochodów używanych opodatkowanych w procedurze VAT marża samą kwotę marży, zaś z tytułu dostaw opodatkowanych na zasadach ogólnych wszystko, co stanowi zapłatę za towar lub usługę, którą Skarżąca kasacyjnie otrzymuje lub dopiero otrzyma na mocy dokumentu sprzedażowego, poza kwotą podatku. Natomiast czynności wykonywane przez Skarżącą kasacyjnie jako pośrednika w sprzedaży usług ubezpieczeniowych oraz pośrednika w świadczeniu usług finansowych, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, jako niedające prawa do odliczenia podatku, należy uwzględnić wyłącznie w mianowniku wskazanej powyżej proporcji. W konsekwencji należy stwierdzić, że Skarżąca kasacyjnie określając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, nie powinna uwzględniać w kwocie obrotu z wykonywania czynności opodatkowanych całej wartości uzyskanej z tytułu sprzedaży w systemie VAT marża, pomniejszonej o podatek VAT, lecz jedynie samą kwotę tejże marży.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowisko Skarżącej kasacyjnie, zgodnie z którym uchylenie art. 29 ust. 1 z dniem 1 stycznia 2014 r. spowodowało zmianę sposobu rozumienia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji określonej w art. 90 ustawy nie jest prawidłowe, albowiem wprowadzenie art. 29a ust. 1 miało na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy VAT. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Biorąc pod uwagę zarówno wykładnię językową jak i systemową, z faktu, że w aktualnym brzmieniu pojęcie podstawy opodatkowania nie posługuje się pojęciem obrotu, nie można w żaden sposób wywodzić, iż nastąpiła zmiana sposobu wykładni art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót, o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć jako wysokość podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z przepisami ustawy, z tytułu czynności dających i niedających prawa do odliczenia. W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania i obrotem dla celów stosowania art. 90 ustawy w przypadku czynności opodatkowanych w ramach procedury szczególnej VAT marża jest zatem wyłącznie kwota marży. Jednocześnie rację ma w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, wskazując na to, że wbrew argumentacji Skarżącej, taka wykładnia nie powoduje nierównego traktowania podatników stosujących procedurę VAT marża w porównaniu z podatnikami, którzy takiego opodatkowania nie stosują, albowiem Podatnik może zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT zrezygnować ze stosowania procedury marży i przejść na zastosowanie zasad ogólnych, a ponadto to właśnie postulowana przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej potencjalna możliwość odliczenia podatku naliczonego w takim samym zakresie niezależnie od odprowadzonej kwoty podatku należnego, prowadziłaby zarówno do naruszenia zasady neutralności jak i zasady równości w odniesieniu do traktowaniu podatników. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zarówno zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej interpretacji i oddalenie skargi, w wyniku uznania, że obrotem wskazanym w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, czyli sama kwota marży, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, art. 173 ust. 1 w zw. z art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT oraz art. 29a ust 1 i art. 120 ust. 4 w zw. z art. 90 ust 3 ustawy o VAT, uznał za niezasadne.
7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) R. Wiatrowski A. Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA