Wyrok NSA z dnia 22 października 2025, sygn. I FSK 1499/22

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych co do podstawy rejestracji czasowej oraz błędnej wykładni przepisów art. 107 ust. 1 u.p.a. W szczególności Sąd stwierdził, iż organ niezasadnie uznał, że w odniesieniu do samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju czasowo w celu wywozu poza granice kraju wykluczony jest zwrot podatku akcyzowego;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy Sąd wyrokując w niniejszej sprawie dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dokonaną przez Sąd wbrew wykładni językowej. Językowe brzmienie ww. przepisu (przyjęte przez organy administracji w uchylonych decyzjach) wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terenie kraju. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła w tym zakresie zróżnicowania na rejestrację czasową czy rejestrację stałą.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. To bowiem faktyczny cel rejestracji czasowej, a nie sposób rejestracji, powinien być wyznacznikiem oceny, czy zasadne jest dokonanie zwrotu akcyzy, czy nie. By móc uznać, że ziściła się przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" właściciel pojazdu przy rejestracji czasowej musi wykazać, że celem tej rejestracji jest wywóz (dostawa, eksport) samochodu za granicę.

W skardze kasacyjnej organ zaprezentował bowiem pogląd, że zawarta w art. 107 ust 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w przepisach tych ustawodawca nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju, a skoro przepisy Prawa o ruchu drogowym stanowią również o rejestracji czasowej z urzędu, to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa czy też stała.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21, z dnia 27 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1586/21,

I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21,

z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51,

I FSK 1051/21, I FSK 1074/21, z dnia 4 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1004/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację i ocenę prawną.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: (a) wywozu pojazdu za granicę, (b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu, o której mowa w ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2.

W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju.

Natomiast w drugim przypadku, czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wskazanego procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego.

Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a.

Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, jako że celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument).

W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, w konsekwencji czego nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji.

Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.

Wnioski te prowadzą do konkluzji, że art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu.

Wywiedzione w tym względzie konkluzje korespondują z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Jednak na gruncie niniejszej sprawy dokładnego wyjaśnienia domaga się sam tryb złożonych wniosków o rejestrację, a więc czy zostały one złożone w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym (rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą), czy też w trybie pkt 2 tego ustępu (rejestracja na wniosek w ściśle określonym celu, przewidzianym w lit. a, b lub c tego punktu), co może mieć istotny wpływ na ocenę zasadności złożonego przez skarżącego wniosku o zwrot uiszczonej akcyzy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można przyjąć, "(...) że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie, gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa". Tymczasem z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że organy podatkowe przyjęły, iż samochody osobowe zostały zarejestrowane w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym (str. 2 i 16 decyzji organu odwoławczego). Przy czym, pomimo wyraźnego powołania się na art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, organ odwoławczy wskazał, że "rejestracja pojazdów miała charakter rejestracji czasowej w celu wywozu pojazdów za granicę" - co z kolei sugerowało, że wnioski zostały złożone w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym.

Decyzjami Prezydenta Miasta L. z dnia 8 września 2020 r. i z dnia 14 września 2020 r. oba samochody, których dotyczy przedmiot niniejszego postępowania, zostały czasowo zarejestrowane (k. 45 i 51 akt adm.). Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wynika jednak wprost, czy wnioski o rejestrację złożone zostały przez skarżącego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 Prawa o ruchu drogowym.

Wymaga ponownego podkreślenia, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego.

O ile czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela - w tym w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym - nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a., o tyle czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) oznacza, że pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a.

W rezultacie, w ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny ustalić w sposób niebudzący wątpliwości charakter rejestracji czasowej spornych pojazdów. W aktach sprawy brak jest bowiem wniosków właściciela o rejestrację spornych pojazdów, które są niezbędne do oceny charakteru rejestracji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, odpowiadał prawu, albowiem jego mocą decyzje obu instancji zostały uchylone.

O kosztach postępowania orzeczono z kolei na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 P.p.s.a.

Maja Chodacka Sylwester Marciniak Małgorzata Niezgódka-Medek