b) prawidłowa wykładnia ww. przepisów odpowiadająca brzmieniu § 1 zdanie drugie jednoznacznie wskazuje, że dokonaną wpłatę można zaliczyć wyłącznie na poczet istniejącej zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, a więc możliwe jest zaliczenie tylko na poczet istniejących zaległości podatkowych, a nie takich które wygasły wobec ich zapłaty lub zostały one zapłacone przez Skarżącego, a organ nie wydał decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania odsetkowego lub co do innych kosztów;
c) prawidłowa wykładnia ww. przepisów odpowiadająca brzmieniu jego § 4 wskazuje, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty może dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia; tymczasem, w realiach przedmiotowej sprawy w dacie dokonania wpłaty oraz wydania zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia tej wpłaty zaległość podatkowa w podatku VAT za listopad i grudzień 2020 r. nie istniała, gdyż zobowiązania z tego tytułu wygasły wobec ich zapłaty, nie mogły zatem powstać żadne należności z tytułu odsetek za zwłokę, czy kosztów, na poczet których miałoby być dokonane zaliczenie.
2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wobec braku uchylenia zaskarżonego postanowienia mimo, że naruszało ono:
1) art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wskutek wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat w sposób niewłaściwy, tj. ze znacznym opóźnieniem od momentu zapłaty podatków, wskutek czego urząd skarbowy niejako "sztucznie" wykreował zaległości podatkowe Podatnika mimo tego, że na bieżąco i w terminie dokonał on wpłat na poczet podatku od towarów i usług, miesięczne, jak i roczne rozliczenie w podatku VAT nigdy nie zostało zakwestionowane przez właściwy urząd skarbowy i tym samym Podatnik był w przeświadczeniu, że na bieżąco reguluje płatności z tytułu podatku VAT i nie ma zaległości podatkowych w tym zakresie;
2) art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
3) zasadę szybkości i prostoty postępowania wyrażone w art. 125 o.p. wskutek wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika po znacznym upływie czasu od dokonanych wpłat i mimo ich dokonania w terminie, we właściwej wysokości oraz ze wskazaniem tytułu i okresu podatku, którego dotyczy wpłata;
4) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez Sad nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a przejawiającego się w szablonowym jego ujęciu, brakiem rzeczowego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, tj. z pominięciem najistotniejszych kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz brakiem odniesienia się do zarzutów Skarżącego związanych z wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, a także pobieżnym odniesieniu się do naruszenia podstawowych zasad Ordynacji podatkowej.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnika wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności podnieść należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
3.3. W ramach skargi kasacyjnej Skarżący powtórzył zarzuty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji i powtórzył tę samą argumentację na ich uzasadnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do tych zarzutów, uznając je za niezasadne.
3.4. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów dotyczących uchybienia przepisom natury proceduralnej, autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 121, art. 122, art. 125 o.p., argumentując zasadniczo, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat było wydane w sposób niewłaściwy, poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika zostało wydane po znacznym upływie czasu od dokonanych wpłat.
W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że postanowienie Organu pierwszej instancji z 30 listopada 2022 r. zostało doręczone Skarżącemu dopiero w dniu 2 marca 2023 r. Tak znaczne opóźnienie w wysyłce korespondencji zawierającej postanowienie Organu pierwszej instancji stanowi oczywiste naruszenie zasady szybkości postępowania, co z resztą przyznał Organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu, zaś Sąd pierwszej instancji tę kwestię prawidłowo zaakceptował. W konsekwencji, choć opieszałość organów niewątpliwie miała miejsce to nie podważa ona prawidłowości samego rozliczenia wpłat.
Niemniej jednak, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, stwierdzone uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Oznacza to, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej. Czynność ta polega na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Podatnik nie może w tym postępowaniu kwestionować istnienia zaległości przyjętej przez organ. Może jedynie kwestionować sposób dokonania zaliczenia. Jeżeli podatnik kwestionuje istnienie zaległości, może to uczynić w odrębnym postępowaniu, nie zaś w postępowaniu mającym charakter rachunkowy i techniczny. W postanowieniu o zaliczeniu organ wskazuje jedynie, jaką kwotę zalicza na poczet, jakich zaległości podatkowych, a także wskazuje, z jakich dokumentów wynika zaległość podatkowa, na poczet której dokonywane jest zaliczenie. Akt ten nie kształtuje więc nowej sytuacji prawnej, a jedynie potwierdza czynność materialno-techniczną, która następuje z mocy samego prawa (ex lege) z dniem dokonania wpłaty.
Jednocześnie podnoszony przez Skarżącego argument dotyczący m.in. cyt.: "sztucznego wykreowania zaległości podatkowej podatnika", jest zbyt daleko idący. Oczywistym jest bowiem, że to nie organ kreuje zaległość swoim działaniem (lub zaniechaniem), lecz wynika ona z matematycznego rozliczenia deklarowanych przez podatnika zobowiązań w zderzeniu z dokonanymi wpłatami i ich terminowością.
Z tych zasadniczych powodów zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
3.5. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 o.p.).
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej całkowicie pomija w art. 62, drugą część § 1 o.p., który w swej treści wprowadza istotne ograniczenie w przypadku, gdy terminy płatności już upłynęły (powstały zaległości podatkowe). W tej sytuacji, zasadna wskazania przez podatnika ulega pewnemu zawężeniu. W sytuacji bowiem posiadania zaległości podatkowych, podatnik (płatnik) dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, bowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
W sprawie niniejszej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zobowiązane za listopad i grudzień 2020 r. nie wygasło wskutek dokonanej przez niego wpłaty w 2020 r. Wpłata z 25 kwietnia 2022 r. została zaliczona na poczet zaległości VAT za listopad i grudzień 2020 r. Skoro zatem w dacie dokonania przez Skarżącego wpłaty za marzec 2022 r. istniały wymagalne zobowiązania z tytułu VAT za listopad i grudzień 2020 r., to automatycznie wpłaty te, mimo że zostały opisane przez Skarżącego jako dokonane za marzec 2022 r. – musiały być zaliczona na wymagalne i najstarsze zobowiązania.
Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., tytuł wpłaty z 25 kwietnia 2022 r. wiązał NUS jedynie w zakresie rodzaju podatku – podatek od towarów i usług, natomiast wobec posiadanych zaległości za wskazane wyżej okresy, Organ pierwszej instancji nie mógł dokonać zaliczenia, zgodnie z wolą strony, na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. NUS nie mógł uwzględniać wpłat na bieżące zobowiązania, lecz miał obowiązek zaspokajania najstarszych zaległości wraz z odsetkami i ewentualnymi kosztami upomnienia.
Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 62 § 1 - § 5 o.p., poprzez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że były podstawy do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłat dokonanych przez Skarżącego w dniu 25 kwietnia 2022 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r.
3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie.
Skarżący błędnie wywodzi, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r. wygasły wskutek zapłaty, co w jego opinii winno wykluczać możliwość późniejszego zaliczania wpłat na poczet innych zaległości. Teza Skarżącego o wygaśnięciu zobowiązań za listopad i grudzień 2020 r. nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Jak trafnie wyjaśniono w toku postępowania, wpłaty dokonane przez podatnika nie doprowadziły do wygaśnięcia tych konkretnych zobowiązań, gdyż zostały one rozliczone na poczet zaległości podatkowych o wcześniejszych terminach płatności. W dacie dokonywania spornych wpłat po stronie Skarżącego figurowały wymagalne zaległości z tytułu podatku VAT za listopad i grudzień 2020 r. W takiej sytuacji organ podatkowy był zobligowany do zaliczenia wpłaconych środków na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności.
3.7. Zarzut naruszenia art. 55 w zw. z 53 § 1-2 i art. 53a o.p., poprzez zastosowanie pierwszego z wymienionych przepisów w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia i prawidłowo zastosowane kolejne z wymienionych przepisów jednoznacznie wskazują, że warunkiem naliczania odsetek za zwłokę jest powstanie zaległości podatkowej, również okazał się nietrafny.
Przepis art. 51 § 1 o.p. wskazuje, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zapłaty podatku (art. 53 § 1 i 4 o.p.). Odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa, albowiem stanowią one skutek powstania zaległości podatkowej.
Natomiast po myśli art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten reguluje proporcjonalny sposób zaliczania dokonanej wpłaty.
W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że w sprawie istniała zaległość podatkowa, konieczne było ustalenie odsetek za zwłokę i proporcjonalne zaliczenie wpłaty z 25 kwietnia 2022 r. na poczet zaległości i odsetek.
3.8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na sporządzeniu przez Sad nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a przejawiającego się w szablonowym jego ujęciu, brakiem rzeczowego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, tj. z pominięciem najistotniejszych kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz brakiem odniesienia się do zarzutów Skarżącego związanych z wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, a także pobieżnym odniesieniu się do naruszenia podstawowych zasad Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z brzmieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe opisane w powołanym przepisie. Z jego treści jednoznacznie wynika, jaki stan faktyczny i ocenę prawną WSA przyjął za podstawę dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji.
3.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA