Wyrok NSA z dnia 11 lipca 2025, sygn. I FSK 15/25

Sygnatura: I FSK 15/25
Data orzeczenia: 11 lipca 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Podatnik J.B. w maju 2014 r. nabył telefony komórkowe od kontrahentów A. S.A. i V. T.W., a następnie sprzedał je w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) lub w procedurze TAX FREE. Organy podatkowe zakwestionowały odliczenie przez Podatnika VAT z tych transakcji oraz zastosowanie stawki 0%, uznając, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Podatnik świadomie uczestniczył w obrocie karuzelowym z udziałem znikających podatników.…

Wskazano na nietypowe cechy transakcji, takie jak duże wartości, krótkie terminy, brak rzeczywistego władztwa nad towarem i korzystanie z magazynów logistycznych. Podatnik kwestionował decyzje organów, twierdząc, że ma prawo do odliczenia VAT i stosowania stawki 0% dla WDT i TAX FREE, ponieważ transakcje były rzeczywiste, a on nie wiedział o żadnym oszustwie. W skardze kasacyjnej wnioskował o uchylenie wyroku WSA, wskazując na naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym na brak dowodów jego świadomości co do udziału w oszustwie. Naczelny Sąd Administracyjny uchwalił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. NSA uznał, że WSA nie zastosował się do wcześniejszych wytycznych NSA dotyczących indywidualnej oceny świadomości Podatnika i nie wskazał konkretnych okoliczności świadczących o jego wiedzy o oszustwie. NSA przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, zaznaczając, że organ musi udowodnić świadomy udział Podatnika lub brak należytej staranności.

jeszcze 145 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 359/24 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.226.2017.74 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.226.2017.74, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J.B. kwotę 42.014 (czterdzieści dwa tysiące czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 359/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) oddalił skargę J.B.(określanego dalej jako Podatnik, Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było:

1) zakwestionowanie odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem telefonów komórkowych od dwóch kontrahentów (A. S.A. i V. T.W.), następnie poddanych wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) lub sprzedanych i wywiezionych za granicę przez podróżnych w ramach procedury TAX FREE. W konsekwencji zanegowano też dopuszczalność zastosowana przez Stronę stawki podatkowej w wysokości 0%, właściwej WDT, a także dostawie towaru w ramach procedury TAX FREE;

2) według organów podatkowych (DIAS oraz orzekającego w pierwszej instancji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej – dalej określanego jako NUC-S lub Organ I instancji) faktury dokumentujące zakup telefonów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych szczególnego rodzaju rachunków;

3) zdaniem DIAS (akceptującego zapatrywanie Organu I instancji) Skarżący uczestniczył w obrocie karuzelowym z udziałem znikających podatników i był tego świadomy;

4) jak podniesiono w decyzji ostatecznej:

a) na początku każdego łańcucha (we wcześniejszych etapach obrotu) transakcji występuje tzw. znikający podatnik, czynności handlowe pomiędzy nim, a kolejnymi podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, natomiast dokumenty rozliczeniowe przedłożone w toku kontroli sporządzono tylko dla uprawdopodobnienia prawidłowości transakcji;

b) uczestników transakcji charakteryzował krótki okres ich funkcjonowania na rynku, brak zatrudnionych pracowników (nie dysponowały niezbędnym zapleczem osobowym, majątkowym, organizacyjnym) mimo handlu hurtowego na dużą skalę, brak dokumentacji związanej z zamówieniem, brak dokumentów przewozowych, korzystanie z magazynu trzech centrów logistycznych - D. Sp. z o.o., C. A.M. i Ś.S.A.;

c) charakterystyczny był brak jakiegokolwiek władztwa nad towarem (towary cały czas znajdowały się w magazynie), podczas gdy w dokumentach towar zmieniał właściciela w ciągu jednego albo dwóch dni;

d) często wartość towaru na fakturze zakupu i na fakturze sprzedaży była jednakowa;

e) uczestnikami obrotu były głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z niskim kapitałem zakładowym i jednym udziałowcem bez możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielem i zwykle z siedzibą w biurze wirtualnym;

f) zdaniem DIAS, Podatnik przyjmując faktury dostawy i wystawiając dokumenty sprzedaży kwestionowane w toku postępowania brał świadomy udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego. Jak podniesiono, transakcje zakupu telefonów o znacznej wartości w ciągu miesiąca (nawet ponad 1.000.000 zł), z ich błyskawiczną odsprzedażą w ramach WDT lub zbiorowo podróżnym w ciągu 1-2 dni, nie są typowe dla rzeczywistej działalności gospodarczej;

g) w ocenie Organu odwoławczego, niewiarygodne jest, aby tylko Podatnik (jako "broker") był nieświadomy charakteru oraz celu transakcji i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzetelnie nabył i sprzedał towar, który to towar zarówno przed nabyciem jak i znów po sprzedaży był przedmiotem nierzetelnych transakcji.

Istotną okolicznością jest to, że sprawa była już badana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Czyniąc to uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto NSA zasądził od DIAS na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (wyrok z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 538/20). Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając poprzedni wyrok Sądu I instancji wyraził następujące zapatrywanie:

1) WSA zaniechał własnej oceny kwestii świadomości Strony w związku z udziałem w kwestionowanych transakcjach. Poszczególne wypowiedzi Sądu I instancji wskazują, że przekonanie o świadomym udziale Podatnika w oszustwie, zasadniczo czerpie on z udziału Strony w transakcjach, które okazały się elementem szerszego układu, u podstaw stworzenia którego legł zamiar dokonania oszustwa. Tymczasem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że z uwagi na to, iż odmienny może być zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03);

2) w odniesieniu do czynności podejmowanych przez Skarżącego, Sąd powinien więc wskazać na takie ich elementy, bądź okoliczności przeprowadzania, które pozwalają przyjąć, że wskazany podmiot wiedział o tym, że bierze udział w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego, lecz zostają przeprowadzone w celu ułatwienia zrealizowania oszustwa;

3) brak wskazania w zaskarżonym wyroku konkretnych okoliczności, które miałyby przemawiać za świadomym udziałem strony w oszustwie podatkowym, nie może być zastąpiony przez ocenę tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, którego pierwszoplanową rolą jest wykonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Kontrola ta, na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku, pomijającego wskazanie rzeczonych okoliczności, nie była obecnie możliwa do zrealizowania;

4) uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej określanej jako P.p.s.a.), wykluczało możliwość odniesienia się przez Sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów, jakie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie badając sprawę uznał racje DIAS zarówno co do kwestii istnienia tzw. karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika, jak i co do świadomego udziału Skarżącego w tym procederze. W konsekwencji oddalił on skargę Strony. Czyniąc to Sąd I instancji sformułował następujące argumenty, świadczące o świadomym udziale Podatnika w obrocie karuzelowym:

1) wskazał na zakupy dokonywane na warunkach, które zasadniczo odbiegały od realiów rynkowych: duże ilości towaru, duże wartości transakcji, krótkie terminy płatności, przedpłaty, faktury wystawiane głównie w EUR, krótkie magazynowanie towaru, co nie jest zwyczajną praktyką w rzeczywistym obrocie gospodarczym;

2) podkreślił, że w innych transakcjach faktury były wystawiane Stronie w PLN, sporadycznie w USD, płatności dokonywano przelewami w PLN, a faktury w PLN były ewidencjonowane na innym koncie rozrachunkowym niż faktury wystawiane w walucie obcej;

3) zwrócił uwagę na okoliczność, że w innych transakcjach terminy przelewów wynosiły ponad 30 dni. Jak to ujęto - zasadniczo w realiach prowadzenia przez Podatnika pozostałej działalności gospodarczej terminy płatności były dłuższe niż w przypadku telefonów iPhone i wynosił ponad 30 dni;

4) wskazał, że towar będący przedmiotem spornych transakcji był głównie przeznaczony na inne rynki geograficzne (Wielka Brytania, USA),

5) podkreślił, iż ceny zakupu od podmiotu o dużym potencjale gospodarczym, jakim jest A. były wyższe od cen zakupu od przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną - V.;

6) podniósł, że ceny zakupu telefonów iPhone przez Podatnika były niższe od cen rynkowych, a stosowane przez niego ceny netto sprzedaży odbiegały od cen rynkowych - średnia cena detaliczna była wyższa o 20%, a średnia cena hurtowa była wyższa o 11% od cen stosowanych przez firmę Strony;

7) zwrócił uwagę na odwrócony łańcuch płatności, brak poszukiwania klientów, brak ryzyka gospodarczego, bardzo szybką sprzedaż towaru w sposób wcześniej zaplanowany;

8) co do stosowania procedury TAX FREE - podkreślono, że Podatnik wystawiał stosowne dokumenty osobom, które nie były rzeczywistymi nabywcami towaru, a jedynie udostępniały swoje dane i przewoziły wyroby przez granicę. Nie nabyły one towaru na swój rachunek, a w tym przypadku spełnione były jedynie formalne warunki stosowania wskazanej procedury.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) rozpoznanie jej na rozprawie;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania;

3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto sformułowano wniosek dowodowy o:

1) przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. względem V. T.W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2014 r. Wniosek ten sformułowano na okoliczność rzetelności transakcji dokonanych przez V. T.W. z jego dostawcami oraz działania tego podmiotu z należytą starannością. W związku z tym Skarżący wystąpił o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. o przekazanie tych dokumentów;

2) przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi kasacyjnej protokołu z rozprawy przeprowadzonej przez Sąd Okręgowy w Lublinie, IV Wydział Karny, sygn. akt [...], zawierającego zeznania świadków, na okoliczność prawidłowości czynności dokonywanych w ramach procedury TAX FREE oraz WDT.

Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 190 P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 538/20 i w dalszym ciągu powielanie argumentacji zawartej w uchylonym wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 390/19, pomimo jasnych i klarownych dyrektyw Naczelnego Sądu Administracyjnego;

2) niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Strony polegało ono na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niewyjaśnienie dlaczego zdaniem Sądu "... organy podatkowe zasadnie oceniły, że transakcje nabycia przez skarżącego telefonów od A. i V. oraz ich sprzedaż zagranicznym [podatnikom - przyp. ZM] w ramach WDT i podróżnym w ramach TAX FREE nie stanowiły rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zostały podjęte w celu wyłudzenia VAT, a udział skarżącego w tym procederze byt świadomy, co uzasadniało podjęcie w sprawie kontrolowanych aktów administracyjnych (...)" [co Sąd podkreśla wielokrotnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku]. Jest tak w sytuacji, gdy Sąd w ślad za organami obydwu instancji na tę okoliczność wskazuje lakoniczne argumenty, wręcz niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (głównie schemat działania dostawców spółki A. S.A. – dalej zwanej również A.), które można w zasadzie przypisać każdemu przedsiębiorcy prowadzącemu podobną działalność gospodarczą do Skarżącego (a bez wątpliwości kontrahentom spółek A. oraz V. T.W. - dalej określanemu również jako V.). Zdaniem Strony absolutnie nie wynika z nich, że była ona świadomym uczestnikiem jakiegoś oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Na tę kwestię zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w tej sprawie wyroku z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 538/20 i również nie dopatrzył się okoliczności świadczących o świadomym udziale Skarżącego w oszukańczym procederze, gdyż niewątpliwie Sąd I instancji miał i nadal ma problem z ich wykazaniem, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło WSA do błędnego wniosku, że Skarżący wiedział i miał świadomość, że transakcje nabycia telefonów komórkowych iPhone od opisanych w wyroku podmiotów, a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy czy procedury TAX FREE były transakcjami mającymi na celu uzyskanie przez Podatnika rzekomej nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od wartości dodanej;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 190 P.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niewyjaśnienie dlaczego zdaniem Sądu Skarżący winien badać rzetelność transakcji realizowanych przez jego dostawców również na poprzednich etapach obrotu (i skąd miałby pozyskać odpowiednie dane do weryfikacji tych podmiotów), a w przypadku braku rzetelności transakcji dokonywanych na poprzednich etapach obrotu (o których Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć), Podatnik powinien być z zasady pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu (por. wyroki NSA z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt: I FSK 564/20 i I FSK 538/20). Zdaniem Strony, miało to wpływ na wynik sprawy, gdyż zaniechanie dokonania przez Sąd I instancji zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że Skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym (był oszustem podatkowym) i w konsekwencji, w ocenie Sądu brak było podstaw do badania dobrej wiary Podatnika oraz dochowania przez niego należytej staranności;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a. – poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. poprzez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącego zawartej w skardze oraz w piśmie procesowym z 22 października 2019 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Podatnika polegało ono na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niewyjaśnieniu dlaczego w niniejszej sprawie brak było konieczności nakazania Organowi wyjaśnienia kwestii związanych z ewentualnym wydaniem decyzji względem dostawców Skarżącego, podczas gdy względem V. T.W. (bezpośredni dostawca Skarżącego), Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał wynik kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2014 r., w którym nie stwierdził żadnych uchybień i potwierdził prawidłowość transakcji dokonanych przez wskazany podmiot. W przekonaniu Skarżącego ma to wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skoro na wcześniejszym etapie obrotu (pomiędzy V. T.W. a jego dostawcami, których rzetelność kwestionuje WSA oraz Organ) organy podatkowe nie stwierdziły uchybień, to nieracjonalne jest przypisywanie takich uchybień w relacjach Skarżący - V. T.W., tylko z tego powodu, iż na wcześniejszych etapach obrotu prawdopodobnie działały nierzetelne podmioty;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie przez WSA, że decyzja Organu była dotknięta wadą w postaci naruszenia przepisów postępowania dających podstawę do jej uchylenia. W przekonaniu Strony miała bowiem miejsce obraza przepisów postępowania, polegająca na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wyraziło się to błędnym uznaniem, że Skarżący wiedział i miał świadomość, iż transakcje nabycia telefonów komórkowych iPhone od opisanych w decyzji kontrahentów, a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy czy TAX FREE były działaniami mającymi na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, w tym zakresie Sąd w ślad za Organem wskazał, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, podczas gdy przy pominięciu ustaleń organów podatkowych dotyczących wcześniejszych etapów obrotu, o których Skarżący nie miał i nie mógł mieć jakichkolwiek wiadomości, co zresztą potwierdziły same organy podatkowe, nie ma wątpliwości, że Podatnik zachowywał się jak "zwykły" standardowy przedsiębiorca, a nie oszust i nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę, a bynajmniej takich nie wskazał Sąd, jak również wcześniej Organ, a także NUC-S;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 134 P.p.s.a. Według Skarżącego doszło do tego poprzez wadliwe oddalenie skargi na podstawie uznania, że organy administracji nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - zgromadziły kompletny materiał dowodowy w ramach wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organy administracji:

- w odniesieniu do transakcji z A. i V.:

a) nie zebrały dowodów, że wszystkie sprzedane przez Skarżącego telefony wróciły potem do kraju;

b) nie ustaliły, kto był organizatorem procederu;

c) nie wyjaśniły, z kim u swoich bezpośrednich dostawców Skarżący umówił się na wskazane oszustwo (wynik kontroli, wydany wobec V. oraz A. wydany w związku z transakcjami z kontrahentem G., zaprzecza twierdzeniom Organu);

d) nie przedstawiły żadnych dowodów na powiązania Skarżącego z organizatorem procederu lub znikającymi podatnikami;

e) nie wyjaśniły, w jaki sposób dochodziło do tych oszustw, skoro Skarżący nie brał bezpośredniego udziału w realizowanych transakcjach, a za zakupy i sprzedaż (WDT, TAX FREE), a nawet za zwrot podatku od towarów i usług w ramach TAX FREE odpowiadały w firmie Skarżącego całkiem różne osoby (pracownicy);

f) nie ustaliły, jakie korzyści podatkowe uzyskał Skarżący z tytułu zarzucanego mu udziału w oszukańczym procederze i od kogo;

g) nie uprawdopodobniły faktu, że przesłuchani świadkowie nie zeznawali prawdy,

h) nie zebrały dowodów wskazujących na świadomość Skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym;

- w odniesieniu do WDT:

a) nie zebrały dowodów braku spełnienia warunków do zastosowania stawki zerowej;

b) nie udowodniły, że Skarżący miał świadomość, że jakiekolwiek sprzedane przez niego telefony wrócą następnie do kraju;

- w odniesieniu do TAX FREE

a) nie pozyskały dowodów dotyczących braku spełnienia ustawowych warunków do zastosowania stawki zerowej;

b) nie wyjaśniły braków w dokumentacji związanej z obecnością obcokrajowców na terytorium Polski, na które to braki zwracał uwagę Skarżący, w tym m.in. w związku z pismem Straży Granicznej;

c) nie przedstawiły dowodów potwierdzających, że chociaż jeden zwrot podatku od towarów i usług w ramach TAX FRE nie został dokonany;

d) nie zebrały dowodów, że jakiekolwiek telefony sprzedane przez Skarżącego w systemie TAX FREE wróciły do kraju;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W opinii Skarżącego doszło do tego poprzez wadliwe oddalenie skargi na podstawie uznania, że organy wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów, podczas gdy materiał dowodowy nie został należycie rozpatrzony, zaś ocena dowodów jest dowolna z uwagi na następujące okoliczności:

- w odniesieniu do transakcji z A. i V.:

a) telefony nabyte przez Skarżącego nie były przedmiotem ponownego obrotu w kraju, zatem nie można mówić przynajmniej w stosunku do nich o karuzeli podatkowej;

b) organy nie wykazały i nie wyjaśniły, dlaczego telefony nabywane od A. były nabywane w ramach karuzeli podatkowej, a inne towary (również w bardzo dużych wartościach) już nie;

c) telefony zostały dostarczone Skarżącemu zgodnie z treścią kwestionowanych faktur;

d) A. i V. nie zostali uznani za świadomych uczestników oszustwa podatkowego, w tym znikających podatników - nie wydano w stosunku do nich decyzji za maj 2014 roku, a co więcej z wyniku kontroli wydanego dla V. wynika, że podmiot ten zachowywał się rzetelnie;

e) Skarżący nie był bezpośrednio zaangażowany w kwestionowane transakcje (nabycia, dostawy i zwrotu VAT w ramach TAX FREE); Wszystkie zeznania świadków (ponad 20 osób) i dokumentacja magazynowa, księgowa oraz finansowa potwierdzają, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce i wystawione faktury rzetelnie je dokumentowały;

- w odniesieniu do WDT:

a) telefony opuściły terytorium kraju;

b) każdy z nabywców opodatkował transakcję zakupu towarów od Skarżącego;

c) telefony zostały zakupione przez znane i sprawdzone firmy, które zajmowały się obrotem towarami tego rodzaju;

d) kontrahenci byli weryfikowani także za pośrednictwem wywiadowni gospodarczych;

e) transakcje korzystały z ubezpieczenia, zarówno w zakresie transportu towarów, jak i tego, że kontrahenci uregulują należność;

f) znaczna część towarów nie wróciła na terytorium kraju, więc przynajmniej w stosunku do tej części towarów brak jest podstaw do kwestionowania transakcji;

- w odniesieniu do TAX FREE:

a) telefony opuściły terytorium kraju;

b) wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% w ramach TAX FREE zostały spełnione;

c) żaden z towarów nie wrócił na terytorium Polski;

d) w wielu przypadkach telefony iPhone były sprzedawane wraz z innymi towarami, czego organy już nie kwestionowały;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także w zw. z art. 167 i art. 169 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określanej jako Dyrektywa 112), zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. (dalej określanej jako KPP; w brzmieniu ustalonym 30 marca 2010 r.). Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez wadliwe oddalenia skargi w sytuacji, gdy organy nie umożliwiły - zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18 Glencore - Skarżącemu zapoznania się z aktami spraw, z których włączyły decyzje i inne dokumenty urzędowe, w celu umożliwienia Podatnikowi pozyskania dokumentów służących obronie jego stanowiska w postępowaniu (jak wskazano – ten zarzut został podniesiony z ostrożności procesowej;

II. naruszenie prawa materialnego:

7) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej określanej jako u.p.t.u.) - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że transakcje – takie, jak Skarżącego w przedmiotowej sprawie - nie stanowią dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej;

8) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A. i V.;

9) art. 13 ust. 1 w zw. art. 42 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na niezasadnym pozbawieniu Skarżącego prawa do zastosowania stawki zerowej z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podczas gdy spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania tej stawki przez Stronę;

10) art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Podatnika polegało ono na bezpodstawnym zakwestionowaniu jego prawa do zastosowania stawki zerowej z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE w sytuacji, gdy Skarżący spełnił wszystkie przewiedziane w przepisach prawa warunki.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Ostatnim zdarzeniem poprzedzającym rozprawę w Naczelnym Sądzie Administracyjnym było złożenie przez pełnomocnika Strony (adwokata) pisma procesowego, datowanego na 9 lipca 2025 r. Podtrzymano w nim dotychczasowe twierdzenia Skarżącego oraz sformułowano wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

1) protokołu rozprawy przeprowadzonej przez Sąd Okręgowy w Lublinie, IV Wydział Karny, sygn. akt IV K 373/23, zawierający zeznania świadków: N.U. (M.) i V.P.;

2) umowy, w tym pośrednictwa, zawartej pomiędzy Skarżącym a N.U. (M.) i V.P.

Jak podkreślono, zeznania wskazanych świadków potwierdzają sprzedaż telefonów iPhone w procedurze TAX FREE oraz brak nieprawidłowości przy sprzedaży tego towaru w tym systemie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wnioski dowodowe Strony, zarówno zawarte w skardze kasacyjnej, jak i sformułowane w odrębnym piśmie procesowym należało oddalić. Stało się tak, ponieważ wskazane tam dowody nie są niezbędne dla rozpatrzenia sprawy.

Skarga kasacyjna Podatnika ma usprawiedliwione podstawy i dlatego wyrok Sądu I instancji został uchylony w całości. Stało się tak przez wzgląd na wskazania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim jego wyroku wydanym w sprawie (z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 538/20). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował się do wytycznych zawartych w tamtym judykacie, a jednocześnie zasygnalizowane w nim uchybienie daje się zauważyć również w treści decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną na nieprawomocny wyrok Sądu I instancji uchylił także decyzję ostateczną DIAS.

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która faktycznie przekazała towar. Jednocześnie czynność prawna (oceniana przez pryzmat regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług) powinna mieć rzeczywisty charakter. Wyklucza to z redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług wszelki symulowany obrót gospodarczy. W takiej bowiem sytuacji nie dochodzi do realizacji przez podatnika podatkowego stanu faktycznego i zarazem normy podatkowoprawnej w aspekcie uzasadniającym takie odliczenie.

W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazaną w fakturze "zakupowej". Istotne było ponadto ustalenie, czy podatnik był władny stosować zerową stawkę podatkową, właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz transakcji realizowanych w procedurze TAX FREE. Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy udziału w symulowanym obrocie gospodarczym. Z oczywistych względów, w takiej sytuacji – nawet gdy nabywca uzyskuje dysponowanie towarem – jego zaangażowanie w jedynie pozorowane zdarzenie handlowe sprawia, że w istocie nie miała miejsca czynność (rozpatrywana w kategoriach ekonomicznych), która z woli ustawodawcy wyrażonej we wskazywanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje odliczeniem podatku naliczonego oraz ewentualnym zwrotem jego nadwyżki nad kwotą podatku należnego. Dlatego właśnie także taka niezgodność pomiędzy treścią faktur, a rzeczywistością wyklucza objęcie podatnika rozwiązaniem normatywnym, wynikającym z powoływanego już art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. Uzasadnienie normatywne ma także analizowanie oraz wykazywanie przez organy podatkowe świadomego udziału podatnika w oszukańczych transakcjach. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Co do zasady, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza bowiem utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Z oczywistych względów swoje podstawy ma także oczekiwanie od podatnika, dążącego do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług braku świadomego zaangażowania w oszukańczy, symulowany obrót, skutkujący nienależnym odliczeniem kwot naliczonego podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem podmiot obowiązany z tytułu podatku wie, że uczestniczy w ukartowanych działaniach ukierunkowanych wyłącznie na "odzyskanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, transakcje z jego udziałem nie lokują się w zakresie podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, ponieważ nie są ani dostawami towarów, ani świadczeniem usług. W konsekwencji nie są one realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To zaś wyklucza odliczenie podatku naliczonego (por. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek ze wskazanych niedoskonałości w rozliczeniu podatkowym, przez wzgląd na neutralność podatku od wartości dodanej oraz interes finansów publicznych ma obowiązek zanegowania odliczenia. Istotne jest jednak, aby czyniąc to wykazał, jaka jest przyczyna tego rozstrzygnięcia – brak tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistością, czy udział w symulowanym obrocie gospodarczym. Jeżeli zaś miało to miejsce, zobowiązany jest także udowodnić, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy proceder, względnie nie miał tej świadomości ale mógł się o tym dowiedzieć, a w realiach konkretnej sprawy istniały okoliczności, które obiektywnie powinny go skłaniać do ostrożności w kontaktach z jego kontrahentem.

Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i w zakresie zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także zestawiając je z zarzutami podniesionymi przez Stronę w jej skardze kasacyjnej należy zauważyć, że kwestionując odliczenie przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług Organ odwoławczy zarzucał jej świadomy udział w obrocie karuzelowym. Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, natomiast uzasadnienie tych racji wzbudziło zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzednio orzekającego w sprawie. Jak wiadomo, uchylając poddany jego kontroli wyrok Sądu I instancji zaakcentował on konieczność indywidualnego wskazania w odniesieniu do czynności podejmowanych przez Skarżącego na takie ich elementy, bądź okoliczności ich przeprowadzania, które pozwalają przyjąć, że wspomniany podmiot wiedział, iż bierze udział w transakcjach niemających celu gospodarczego, lecz przeprowadzanych dla ułatwienia dokonania oszustwa. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, z tej powinności nie wywiązał się Sąd I instancji wydając drugie już rozstrzygnięcie dotyczące spornego stanu faktycznego. Zaistniałe uchybienie jest zaś o tyle istotne, że jak wynika z art. 190 P.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa, dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie rzeczy fundamentalnego znaczenia nabiera wyznaczenie przesłanek świadczących o stanie świadomości podatnika o własnym udziale w oszukańczych transakcjach (o tym, że o tym wiedział). Równie istotne jest odróżnienie tych sytuacji od przypadków, w których powinien on dowiedzieć się o swoim zaangażowaniu w nielegalny proceder. Jest to niezwykle ważne z uwagi na stanowcze twierdzenie Organu odwoławczego oraz Sądu I instancji konsekwentnie podnoszących to, że w realiach przedmiotowej sprawy Skarżący wiedział o oszustwie podatkowym, w które jest zaangażowany. Jak wiadomo, na mocy poprzedniego wyroku NSA wydanego w sprawie (wyrok z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 538/20) zbadania wymagała wskazana materia świadomości Podatnika.

Odnosząc się do tej kwestii należy przywołać spostrzeżenia poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1126/20 (Lex nr 3730905). Jak podniesiono w tym judykacie, nie można się zgodzić z poglądem, że "pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy wskutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął". Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność" lub "powinność" wiedzy - z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności.

W dalszej części swojego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" w istocie wiążą się z oceną elementu subiektywnego występującego u podatnika, a więc z oceną, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując ją oczywiście dla celów tego uzasadnienia - w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego (w wyroku w sprawie I FSK 1547/21 – Lex 3844364 jako możliwy przejaw świadomości podatnika wskazano jego czynny udział w kształtowaniu oszukańczego łańcucha transakcji). Dokonane ustalenia organu w sferze "świadomości" (umyślności) podatnika powinny przy tym jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Winny one jednoznacznie świadczyć o takim charakterze świadomości (wiedzy) podatnika.

Jednocześnie podkreślono, że wskazanych ustaleń nie można czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga bowiem udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części swojego wywodu, zawartego w uzasadnieniu wyroku, wydanego w sprawie I FSK 1126/20, brak jednoznacznych ustaleń pozwalających na stwierdzenie umyślnego działania podatnika w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślności wskazanego podmiotu, mającej charakter niedbalstwa. Przejawia się ona w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której zachowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie faktu uczestnictwa w oszustwie. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo.

Wyznaczniki takiego zachowania, określanego mianem braku dobrej wiary zostały wyartykułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 409/23 (Lex nr 3791331). Wskazano tam w szczególności na przypadki, gdy działalność podatnika została w całości oparta na jednym dostawcy i wskazanych przez niego odbiorcach, przez co nie ma konieczności poszukiwania na własną rękę rynków zbytu, podejmowania działań marketingowych, angażowania swoich handlowców. Także nieponoszenie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, czy brak angażowania własnych środków (transakcje na zasadzie pełnej przedpłaty), a także obrót towarem (zakup i sprzedaż) realizowany w szybkim, wprost nierynkowym tempie i odwrócony schemat płatności, w przekonaniu NSA, wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 409/23 są indykatorami braku dobrej wiary podmiotu obowiązanego z tytułu podatku.

Zgadzając się z przedstawionymi tezami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdza, że pomimo wskazania poczynionego w wyroku z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 538/20, refleksji dotyczącej świadomości Strony co do jej udziału w oszustwie podatkowym (karuzelowym) zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za taki wyznacznik świadomego zaangażowania Strony w obrót karuzelowy (w znaczeniu wskazanym w uzasadnieniu wyroku, wydanego w sprawie I FSK 1126/20) nie sposób bowiem uznać cech wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyartykułowanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Ponieważ zaś wykazania cech świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym niepodobna także dostrzec w decyzji ostatecznej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, ale i decyzję DIAS. Ponownie orzekając w sprawie Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę wskazane wcześniej wyróżniki świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 i art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwocie 15.331 zł, opłata od wniosku o doręczenie wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Strony za jego działanie przed Sądem I instancji (10.800 zł), wpis od skargi kasacyjnej (7.666 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika procesowego, należne mu za reprezentowanie Strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (8.100 zł).

O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego podatnika przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei normatywną podstawą orzeczenia o wysokości wynagrodzenia, należnego pełnomocnikowi procesowemu Strony za reprezentowanie tego podmiotu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym był § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia.

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Artur Mudrecki

jeszcze 4602 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo