2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.
1) art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwej ocenie ich zastosowania (w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd l instancji, że dla uznania pojazdu samochodowego za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika nie jest konieczne stwierdzenie tego faktu przez dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz wpisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zawierającym odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2) art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwej ocenie ich zastosowania (w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd l-instancji, że okoliczność, że na moment rozliczenia podatku podatnik nie dysponuje całością dokumentacji, o jakiej mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., nie powoduje utraty prawa do pełnego odliczenia VAT w sytuacji, gdy cechy konstrukcyjne pojazdu predysponują go do wykonywania działalności gospodarczej.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Podatnik nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie w świetle bezspornego stanu faktycznego była odpowiedź na pytanie: czy podatnik ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT i nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. od faktur otrzymanych w okresie od 1 września 2021 r. do 23 października 2021 r. związanych z leasingiem samochodu, czy też z nabyciem towarów i usług dla potrzeb jego używania i eksploatacji w sytuacji, gdy pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 w art. 86a ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., co zostało potwierdzone w terminie przed złożeniem deklaracji JPK_V7M za wskazany okres rozliczeniowy?
3.2. Organ podatkowy w wydanej interpretacji podatkowej udzielając odpowiedzi na to pytanie dokonał wykładni gramatycznej art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 u.p.t.u. i stwierdził, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u., warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego. Powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej
stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać pełnego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika zakupów związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u.
W konsekwencji Organ stwierdził, że analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do momentu, kiedy podatnik uzyskał odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u., nie przysługiwało mu prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdem samochodowym marki [...] (takich jak: opłata wstępna, opłata administracyjna, rata leasingowa) oraz używaniem i eksploatacją tego samochodu (takich jak: paliwo, zakup felg, itp.), o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 u.p.t.u. W art. 86a ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu.
Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje stronie dopiero od dnia, w którym dokonano wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (tj. od 24 listopada 2021 r.). Do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania w oparciu o przeprowadzone dodatkowe badanie techniczne właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, wnioskodawca nie mógł odliczyć 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z opisanym we wniosku samochodem, wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 1 u.p.t.u.
3.3. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pro wspólnotowej wskazanych przepisów prawa materialnego stwierdził natomiast, że gdy nie budzi wątpliwości fakt, że pojazd jest wykorzystywany przez podatnika wyłącznie w działalności gospodarczej, na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności nie stosuje się ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT. Innymi słowy, w przypadku kiedy podatnik jest w stanie wykazać, że poniósł wydatki, które są w całości związane z jego działalnością gospodarczą, ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r. I FSK 965/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lutego 2020 r. I SA/Bd 784/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 stycznia 2016 r. I SA/Po 1073/15, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.ph).
Powyższe oznacza, że okoliczność, że na moment rozliczenia podatku podatnik nie dysponuje całością dokumentacji, o jakiej mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., nie powoduje utraty prawa do pełnego odliczenia VAT w sytuacji, gdy cechy konstrukcyjne pojazdu predysponują go do wykonywania działalności gospodarczej. Istnienie cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym. Badanie techniczne, zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotacja w dowodzie rejestracyjnym to tylko wymogi formalne potwierdzające to kryterium. Czynności te samoistnie nie kreują prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wykładnia zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i można ją uznać za utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo przywołać należy wyroki NSA z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17; 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 882/19; 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 337/20;
11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 929/20; 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1414/21, 16 maja 2025 r., sygn. I FSK 981/22). Wszystkie te orzeczenia prezentują generalnie tożsamą wykładnię przepisów dotyczących prawa do odliczenia z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Sprowadza się ona mianowicie do tego, że podatnik podatku VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.) od wydatków związanych z pojazdem samochodowym (w tym m.in. z tytułu jego nabycia, leasingu, eksploatacji) spełniającym wymagania przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku
z ust. 9 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., także za okres od dnia jego nabycia/używania do dnia dokonania wynikającej z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym takiego pojazdu (po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów), jeżeli od dnia jego nabycia/użytkowania nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian, w wyniku których przestałby on spełniać owe wymagania (tzn. od początku posiadał i niezmiennie zachował właściwe mu cechy konstrukcyjne) oraz przez cały czas był wykorzystywany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
3.5. W rezultacie za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. opisane w pkt II skargi kasacyjnej.
3.6. Również nieuprawniony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i przyjęcie, że Organ naruszył zasadę proporcjonalności i wykroczył poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją wykonawczą Rady z 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2013.353.51) oraz art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy Skarżąca nie sformułowała takich zarzutów w skardze na interpretację indywidualną.
3.7. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W istocie rzeczy w skardze do Sądu pierwszej instancji sformułowano jedynie zarzut: "niewłaściwej ocenę stanu faktycznego co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie faktu braku możliwości mojego bezpośredniego wpływu na termin oddania dokumentu do wydziału komunikacji potwierdzającego uzyskanie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów stwierdzającego, że pojazd o którym wyżej mowa spełnia kryteria samochodu, o którym mowa w artykule 86a ust 9 pkt 1 u.p.t.u. oraz dokonanie przez wydział komunikacji wpisu do dowodu rejestracyjnego w terminie bezzwłocznym".
Należy mieć jednak na względzie, że prawidłowe rozpoznanie tego zarzutu wymagało sięgnięcia do wykładni prawa materialnego, która to wykładnia doprowadziła do zaaprobowanych niniejszym wyrokiem wniosków. Należy mieć bowiem na względzie, że dokonując wykładni przepisów z zakresu podatku od wartości dodanej będącego podatkiem zharmonizowanym na szczeblu Unii Europejskiej, nie sposób pominąć aktów prawa unijnego stanowiącym podstawę dla poszczególnych norm krajowych. To rezultat wykładni art. 86a ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. legł u podstaw zajętego przez WSA stanowiska, a nie bezpośrednio stosowanych przepisów decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2013.353.51).
Na marginesie można wskazać jeszcze na zasługujący aprobatę na kanwie niniejszej sprawy, a prezentowany szerzej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ mógł zastosować prawidłową wykładnię prawa Unii Europejskiej, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a p.p.s.a. W szczególności powinien on wykroczyć poza zakres postawionych zarzutów, jeżeli jest to niezbędne do prawidłowego zastosowania wykładni prawa Unii Europejskiej (por. np. wyroki NSA: z 2 lutego 2024 r., I FSK 2140/23, z 177 kwietnia 2024 r. I FSK 219/24).
Zatem nawet gdyby hipotetycznie uznać, że Sąd pierwszej instancji faktycznie wykroczył poza granice skargi, to przedstawiona przez niego argumentacja należycie oddaje prymat prawu Unii Europejskiej i obrazuje prounijną wykładnię przepisów krajowych umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego naruszającej te normy interpretacji indywidualnej.
3.8. W rezultacie powyższego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.
3.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Danuta Oleś Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA