3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji, odwołując się norm konstytucyjnych, wskazał, że organ poprzez interpretację przytoczonych przepisów u.p.a., w szczególności art. 21a, art. 24e, art. 31a ust. 1 pkt 7, art. 63 ust. 1a, art. 78 u.p.a. wykreował obowiązki: zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów węglowych w zwolnieniu i złożenia deklaracji uproszczonej.
3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji takie działanie jest wprost sprzeczne art. 3 pkt 5 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej interpretacji są przepisy art. 21a ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 78 ust. 3 u.p.a.
3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z żadnego przywołanego przepisu prawa nie wynikają wprost dla skarżącej obowiązki zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów węglowych w zwolnieniu i złożenia deklaracji uproszczonej. Organ, zestawiając ze sobą normy prawne wynikające z przepisów art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 24e u.p.a., uznał że ustawodawca wyraźnie oddzielił obowiązki deklaracyjne z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych od obowiązków deklaracyjnych względem wyrobów węglowych z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Zauważył, że obowiązujące od 1 lipca 2021 r. przepisy zmieniające ustawę akcyzową, uchyliły art. 21a ust. 3 u.p.a., który uwalniał od obowiązku deklaracyjnego podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych, które były objęte zwolnieniem z opodatkowania akcyzą i dawał podstawy do zastosowania tego wyłączenia, także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Zdaniem organu, na obowiązki określone w art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a. nie ma zasadniczego wpływu ewentualnie zastosowanie zwolnienia wobec nabytych w ten sposób wyrobów węglowych, albowiem nadal pozostają wyrobami akcyzowymi spoza załącznika nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Powyższe, świadczy, w ocenie sądu o stworzeniu obowiązków podatnika w wyniku procesu interpretacji przepisów.
3.5. Argumentem za istnieniem takich obowiązków nie może być również wzór deklaracji uproszczonej określony w akcie wykonawczym, jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 2 czerwca 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji uproszczonych w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1089). Obowiązki te powinny być ustanowione w akcie prawnym rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Przewidziane od 1 lipca 2021 r. zmiany w zakresie składania deklaracji podatkowych doprowadziły, zdaniem sądu, do powstania luki i niespójności natury merytorycznej, które mogą być usunięte jedynie poprzez ustawodawcę. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany m. in. ustawy o podatku akcyzowym z 30 marca 2021 r. zmiana przepisów wprowadzająca obowiązek składania, za okresy kwartalne, deklaracji akcyzowych w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., opodatkowanych zerową stawką akcyzy podyktowana była koniecznością pozyskania danych pozwalających na oszacowanie wielkości preferencji podatkowych, dostosowując w tym zakresie prawo krajowe do wymagań wynikających z art. 14 ust. 2 dyrektywy Rady 2011/85/UE z dnia 8 listopada 2011 r. w sprawie wymogów dla ram budżetowych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 306 z 23.11.2011). Dostrzegając wprowadzenie przez prawodawcę od 1 lipca 2021 r. obowiązku składania podatkowej deklaracji kwartalnej, o której mowa w art. 24e u.p.a. (w zakresie wyrobów akcyzowych: objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3; wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy) należy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjąć domniemanie racjonalności ustawodawcy i uznać, że zrobił to w sposób świadomy i zgodny z celem wyartykułowanym w ww. uzasadnieniu projektu zmiany.
3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro możliwa była interpretacja obowiązujących w tym zakresie przepisów prowadząca do odmiennych wyników, to koniecznie należało uwzględnić w procesie interpretacji, mających zastosowanie przepisów, treść art. 2a Ordynacji podatkowej. Dotychczasowe rozważania prowadzą do kolejnej konkluzji, że przy istniejących wątpliwościach, dokonano interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, tym bardziej, jeśli się weźmie pod uwagę cel zmiany przepisów od 1 lipca 2021 r. i fakt, że skarżąca nie składała wcześniej żadnych deklaracji akcyzowych za okresy miesięczne, w szczególności takich, w których wykazywane byłyby wyroby akcyzowe opodatkowane stawką pozytywną.
3.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ w sposób sprzeczny zarówno z art. 2, art. 7 Konstytucji, jak i art. 2a Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim art. 3 pkt 5 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wyniku procesu wykładni przepisów, w sposób nieuprawniony, zastąpił ustawodawcę we wprowadzeniu obowiązków ze sfery prawa podatkowego, podczas gdy istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości. Na gruncie kontrolowanej sprawy doszło, zdaniem sądu, do naruszenia wskazanych w skardze art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a., zastosowanych poprzez odesłanie z art. 78 ust. 3 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 sierpnia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 lipca 2022 r., I SA/Ke 225/22.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 78 ust. 3 oraz art. 21a ust. 1 pkt. 1 i 2, art. 24e ust. 1 a contrario u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2021 r., wobec uchylenia na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 694) art. 21a ust. 3 u.p.a., który stanowił, iż "Przepis ust 1 nie ma zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy", że z wskazanych wyżej przepisów nie wynika wprost dla Skarżącej obowiązek zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu z akcyzy z uwagi na sposób ich przeznaczenia określony w art. 31a ust. 1 pkt 7 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej na formularzu "AKC-UA", podczas gdy analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, iż w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej stanie faktycznym na Skarżącej od dnia 1 lipca 2021 roku spoczywał obowiązek zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów węglowych w zwolnieniu oraz obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej na formularzu "AKC-UA";
II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 78 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 78 ust. 3 oraz art. 21a ust. 1 pkt. 1 i 2, art. 24e ust. 1 a contrario poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku co w konsekwencji uniemożliwia Organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia na czym w ocenie Sądu I Instancji polegało niewłaściwe zastosowanie art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 78 ust. 3 u.p.a. z ograniczeniem się do stwierdzenia, iż z żadnego z przywołanych przepisów nie wynikają wprost dla Skarżącej obowiązki zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów węglowych w zwolnieniu oraz obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej, brak wskazania czy wobec drugiego z zarzutów skargi Skarżącej z dnia 21 kwietnia 2022 r. dotyczącego zastosowania art. 24e u.p.a. co do obowiązku składania deklaracji podatkowej za kwartalny okres rozliczeniowy w sytuacji nie uwzględnienia w wyroku zarzutu naruszenia tego przepisu, na Skarżącej spoczywa obowiązek deklaracyjny wynikający z tego przepisu czy Skarżąca również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 lipca 2021 r. pomimo uchylenia art. 21a ust. 3 u.p.a. nadal nie podlega obowiązkom deklaracyjnym zarówno na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 78 ust. 3 u.p.a. jak również tym określonym w art. 24e u.p.a., co stanowi o braku wskazań dla Organu co do dalszego postępowania w związku z uwzględnieniem skargi Skarżącej i uchyleniem interpretacji.
4.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5. Dalsze pisma w sprawie.
5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
5.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 października 2022 r., uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
7.1. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej, który uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 lipca 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. skarżąca w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów węglowych przeznaczonych na cele objęte zwolnienie z podatku nie była obowiązana składania deklaracji uproszczonych poprzedzonych zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie art. 78 ust. 1 pkt. 1 i 3 w związku z art. 78 ust. 3 u.p.a.
7.2. Prawidłowość tego stanowiska kwestionuje organ w skardze kasacyjnej i w piśmie z 26 października 2022 r., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania.
8.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 21a. ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:
1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego
- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.
Na mocy art. 24e ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie wyrobów akcyzowych:
1) objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3,
2) wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy
- podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a. stanowi, że w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego; bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
Ponadto zgodnie z art. 78 ust. 3 u.p.a. przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
8.2. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe oznaczone kodem CN 2702 10 00 (węgiel brunatny (lignit), nawet sproszkowany, ale nie nieaglomerowany), które są przez nią zużywane na cele opałowe w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz redukcji chemicznej, tj. w związku ze zwolnieniem z art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a.
8.3. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że wyroby węglowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż zerowa. Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie ze względu na ich przeznaczenie. Jest zatem istotna różnica między wyrobami opodatkowanymi stawką zerową a wyrobami opodatkowanymi stawką inną niż zerowa, a następnie zwolnionymi od opodatkowania ze względu na przeznaczenie. Wprawdzie w obu przypadkach nie zaistnieje zobowiązanie podatkowe, jednakże w każdym z nich z zasadniczo innego powodu. W przypadku wyrobów opodatkowanych stawką zerową z uwagi na specyficznie ukształtowaną stawkę podatkową. W przypadku wyrobów opodatkowanych stawką inną niż zerowa z uwagi na przeznaczenie tych wyrobów. W drugim przypadku, wyroby te co do zasady podlegają opodatkowaniu, wobec czego powstanie zobowiązanie podatkowe. Zniesienie opodatkowania stanowi wyjątek mający zastosowanie tylko wtedy, gdy spełnione zostaną dodatkowe określone warunki zastosowania zwolnienia. Wyjaśnienia te mają istotne znaczenie dla sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, gdyż nie można – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – utożsamiać obu grup wyrobów akcyzowych, tj. takich w odniesieniu do których stosuje się stawkę zerową i takich, które podlegają opodatkowaniu stawką inna niż zerowa, a następnie zwolnionych z opodatkowania ze względu na przeznaczenie. Obie te grupy wyrobów nie są bowiem tak samo normowane przepisami u.p.a. i podlegają innym obowiązkom na gruncie tej ustawy.
8.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, trafnie wywodzi organ podatkowy, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę, tj. czynności rodzącej obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 2 u.p.a. podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego, który zgodnie z treścią art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 78 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany do wcześniejszego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz do złożenia deklaracji uproszczonej, w której wykaże opisane we wniosku zwolnienie. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a. obowiązek zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (pkt 1) i złożenia uproszczonej deklaracje ciąży na podatniku nabywającym wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Obowiązek ten, na mocy art. 78 ust. 3 u.p.a. dotyczy także przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
8.5. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca nałożył obowiązek zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i złożenia uproszczonej na podatników nabywających wyroby objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Skoro skarżąca takie wyroby nabywała – co bezsprzecznie wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – to obowiązkom tym podlegała. W świetle przepisów u.p.a. bez znaczenia jest natomiast to, że w przypadku skarżącej nabywane wyroby objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, były następnie zwolnione z opodatkowania ze względu na ich przeznaczenie.
9. W rezultacie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, a w szczególności zarzut naruszenia art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 78 ust. 3 oraz art. 21a ust. 1 pkt. 1 i 2, art. 24e ust. 1 u.p.a. W tej sytuacji nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, gdyż zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione.
10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić zaskarżony wyroku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę.
11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś