W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu przewlekłość prowadzonego postępowania odwoławczego. Szczegółowo opisał to na str. 9-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując, że na dzień wniesienia skargi o przewlekłość postępowania w dniu 31 marca 2025 r. postępowanie toczyło się już od ponad 19 miesięcy, co stanowi wyjątkowo długi okres jak na postępowanie drugoinstancyjne, które zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. ma charakter uproszczony i kontrolny (ostatecznie postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 29 maja 2025 r. - przypis NSA), oraz że wszystkie działania organu sprowadzały się w istocie do biernego oczekiwania na wydanie decyzji dotyczących kontrahentów skarżącej G. sp. z o.o. i H. sp. z o.o.
Autor skargi kasacyjnej nie podważa powyższych ustaleń, natomiast podnosi, uzasadniając podstawy kasacyjne, że postępowanie prowadzone w tej sprawie można zakwalifikować jako skomplikowane, o trudnym zakresie tematycznym, co niewątpliwie czyni je pracochłonnym. Ponadto wskazuje, że dla rozpoznania i zakończenia sprawy koniecznym było zwrócenie się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu oraz do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z prośbą o przesłanie decyzji wydanych wobec ww. kontrahentów skarżącej.
Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, uwzględnił charakter i specyfikę postępowania w niniejszej sprawie, w tym także stopień skomplikowania zagadnień będących przedmiotem analizy organu i obszerność materiału dowodowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że "zapoznanie się z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, liczącym 6759 kart (pismo k. 146), stanowi proces wymagający czasu oraz znacznego nakładu pracy. Mając na uwadze zarówno objętość zgromadzonej dokumentacji, jak zarzuty sformułowane w odwołaniu, organ odwoławczy był zobowiązany do szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, co jest czynnością złożoną i czasochłonną" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Niemniej jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sama obszerność sprawy nie mogła uzasadniać ponad półtorarocznego okresu prowadzenia postępowania odwoławczego i - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - miał w tym zakresie rację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zauważył, że jakkolwiek organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę podatkową, a nie tylko weryfikuje decyzję organu pierwszej instancji, to jednak procedowanie organu odwoławczego, który dysponuje już materiałem dowodowym zebranym i ocenionym przez organ pierwszej instancji, wymaga mniejszych nakładów niż oczekiwane od organu pierwszej instancji. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało łącznie 8 miesięcy i 14 dni (od 12 października 2022 r. do 26 czerwca 2023 r.). W tym czasie organ pierwszej instancji przeprowadził pełne postępowanie dowodowe, zgromadził i przeanalizował obszerny materiał (6759 kart akt), a następnie wydał rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z konstatacją Sądu pierwszej instancji, że różnica czasowa pomiędzy postępowaniem w obu instancjach jest znaczna i nie znajduje usprawiedliwienia ani w charakterze sprawy, ani w obowiązujących przepisach O.p.
Wbrew stanowisku Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, nie sposób usprawiedliwiać przedłużania się postępowania odwoławczego oczekiwaniem na wydanie przez inne organy decyzji wobec kontrahentów skarżącej.
Przede wszystkim należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie negował konieczności zwrócenia się do innych organów o przekazanie decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej. Stwierdził natomiast, że "jeśli organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcia wydane wobec dwóch kontrahentów Skarżącej mają istotne znaczenie dla prawidłowej oceny sprawy, to w takiej sytuacji mógł skorzystać z przewidzianej w art. 233 § 1 pkt 2 O.p. [powinno być art. 233 § 2 O.p. - przypis NSA] możliwości uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "(...) nie jest dopuszczalna sytuacja, w której podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne są dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z uwagi na dwuinstancyjność postępowania podatkowego, zasadą jest by w postępowaniu odwoławczym organ rozstrzygał sprawę na podstawie materiału który był w dyspozycji organ I instancji, materiału który stanowił podstawę wydania decyzji przez organ I instancji. W postępowaniu odwoławczym, materiał dowodowy może być uzupełniony, ale jednak w ograniczonym zakresie" (str. 13 uzasadnienia).
Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem przyjął, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Błędne było oczekiwanie na pozyskanie decyzji innych organów w ramach postępowania odwoławczego i nadanie im zasadniczej rangi dowodowej, pomimo że nie zostały one ujawnione przez organ pierwszej instancji. Działanie organu wykraczało poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiło podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że przepis art. 233 § 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach był ten sam organ (odwołanie zostało rozpatrzone w trybie art. 221a § 1 O.p.).
Organ odwoławczy, zarzucając nieprawidłowe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, "podczas gdy zasadniczą cechą odwołania, o którym mowa w art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że wniesienie tego środka nie powoduje skutku w postaci przesunięcia kompetencji do rozpoznania sprawy na organ wyższego stopnia, lecz powierza ją ponownie temu samemu organowi" oraz wskazując na brak możliwości zastosowania art. 233 § 2 O.p., wykazał się niezrozumieniem treści obowiązującego wówczas uregulowania. Zgodnie z art. 221a § 1 O.p., obowiązującym przed 1 lipca 2023 r. (uchylony przez art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. poz. 556 ze zm.), w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Tym samym, pomimo że w drugiej instancji sprawę rozpatrywał ten sam organ, musiał on postawić się w otoczeniu przepisów dotyczących postępowania odwoławczego.
Odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym przez naczelnika urzędu celno-skarbowego rozpatrującego odwołanie od decyzji w trybie art. 221a § 1 O.p. nie mogło prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) ani do zniweczenia gwarancji procesowych strony, przez brak możliwości zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ miał obowiązek tak stosować przepisy postępowania, aby zrealizować zasadę dwuinstancyjności postępowania, nawet jeśli była ona ukształtowana w odmienny sposób, niż w przypadku rozpatrywania odwołania przez inny organ.
Jak zauważyła spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, błędne podejście organów do swojej roli i wadliwe rozumienie treści art. 221a O.p. było jednym z powodów z rezygnacji ze stosowania tego przepisu i jego usunięcia z systemu prawa podatkowego.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał, że "przepis art. 221a § 1 O.p. nie pozwala na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej", co zarzuca organ w skardze kasacyjnej. Takiego stwierdzenia próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast, że możliwe i zasadne - wobec uznania, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy - było wydanie decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 139 O.p. (pkt 2 skargi kasacyjnej), a także zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 221a § 1 O.p. (pkt 3 skargi kasacyjnej) oraz zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 221a § 1, art. 233 § 2 i art. 127 O.p. oraz art. 94 ust. 2 i art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o KAS (pkt 3 skargi kasacyjnej).
Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p., które polegało, w ocenie organu, na bezpodstawnym stwierdzeniu przewlekłości wskutek zdeprecjonowania znaczenia treści postanowień o przedłużeniu postępowania.
Stosowne do art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zgodnie zaś z art. 140 § 2 O.p., ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.
Niewątpliwie organ w niniejszej sprawie formalnie realizował obowiązek terminowego wydawania postanowień informujących o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie, wskazując w nich nowy termin załatwienia sprawy, zgodnie z art. 140 O.p. Było to jednak działanie pozbawione uzasadnienia merytorycznego.
W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 473/16, zgodnie z którym o tym, czy organ podatkowy należycie, a więc bez przewlekłości, prowadzi postępowanie podatkowe, nie przesądza to, co zostanie zapisane w treści postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy podatkowej, lecz to co faktycznie jest w tym postępowaniu realizowane i czy rzeczywiście wymagany jest do przeprowadzenia tego typu działań dalszy jeszcze czas.
Kompetencja do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, o której stanowi art. 140 O.p., może być realizowana tylko i wyłącznie na warunkach i zasadach określonych tym przepisem. Istocie tej kompetencji, determinowanej art. 120 i art. 125 O.p., sprzeciwia się jej nadużywanie wyrażające się w braku podstaw do jej wykonywania lub częstotliwości sięgania po nią, bez wskazania jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 849/20).
W niniejszej sprawie organ wskazywał, że przyczynami niezałatwienia sprawy w terminie były obszerność materiału dowodowego oraz konieczność wystąpienia do innych organów podatkowych, które prowadziły postępowania podatkowe wobec kontrahentów strony, o przesłanie orzeczeń kończących postępowanie w sprawie. Tymczasem, jak zostało to podkreślone, powyższe argumenty nie stanowiły usprawiedliwienia dla przedłużania się postępowania odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, że działanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie uznać należy za opieszałe. Decyzja w postępowaniu odwoławczym mogła być, a nawet powinna być wydana w krótszym terminie.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda