Wyrok NSA z dnia 09 października 2025, sygn. I FSK 151/23

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych co do podstawy rejestracji czasowej oraz błędnej wykładni przepisów art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności Sąd stwierdził, iż organ niezasadnie uznał, że w odniesieniu do samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju czasowo w celu wywozu poza granice kraju wykluczony jest zwrot podatku akcyzowego w sytuacji gdy rejestracja miała miejsce na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d);

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy Sąd wyrokując w niniejszej sprawie dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ sformułował także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej dokonaną przez Sąd wbrew wykładni językowej. Językowe brzmienie ww. przepisu (przyjęte przez organy administracji w uchylonych decyzjach) wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terenie kraju. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła w tym zakresie zróżnicowania na rejestrację czasową czy rejestrację stałą.

2.3. W odpowiedzi Podatnika na skargę kasacyjną organu, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Dyrektora Izby na rzecz Podatnika kosztów postępowania, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.4. Pismem z 15 grudnia 2022 r. organ, w wykonaniu wezwania do usunięcia braków formalnych skargi kasacyjnej, wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

3.1. Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w świetle art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie charakter regulacji art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej. To bowiem faktyczny cel rejestracji czasowej, a nie sposób rejestracji, powinien być wyznacznikiem oceny, czy zasadne jest dokonanie zwrotu akcyzy, czy nie. By móc uznać, że ziściła się przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" właściciel pojazdu przy rejestracji czasowej musi wykazać, że celem tej rejestracji jest wywóz (dostawa, eksport) samochodu za granicę.

W skardze kasacyjnej organ zaprezentował bowiem pogląd, że zawarta w art. 107 ust 1 ustawy akcyzowej przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w przepisach tych ustawodawca nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju, a skoro przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią również o rejestracji czasowej z urzędu, to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa czy też stała.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 października 2023 r. I FSK 299/21, z dnia 27 października 2024 r. I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z dnia 10 listopada 2023 r., I FSK 300/21 oraz z dnia 11 września 2024 r., I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21, I FSK 1074/21, z dnia 4 października 2024 r., I FSK 1004/21). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

3.2. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Na podstawie art. 74 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: (a) wywozu pojazdu za granicę, (b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu, o której mowa w ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2.

W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju.

Natomiast w drugim przypadku, czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wskazanego procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego.

Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie o sygn. C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym.

Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego jako, że celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument).

W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, w konsekwencji czego nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji.

Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.

Wnioski te prowadzą do konkluzji, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu.

Wywiedzione w tym względzie konkluzje korespondują z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Jednak na gruncie niniejszej sprawy dokładnego wyjaśnienia domaga się sam tryb złożonego wniosku o rejestrację, a więc czy został on złożony w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym (rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą), czy też w trybie pkt 2 tego ustępu (rejestracja na wniosek w ściśle określonym celu, przewidzianym w lit. a, b lub c tego punktu). Okoliczność ta bowiem nie została poddana ocenie ani w treści decyzji ostatecznej, ani w ramach uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Na okoliczność tą powołuje się natomiast uzasadnienie decyzji Naczelnika z 10 stycznia 2022 r. oraz uzasadnienie samej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby. Nie wynika ona natomiast wprost z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi, podczas gdy pozostaje ona istotna dla prawidłowej oceny zasadności złożonego przez Podatnika wniosku o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie.

Na gruncie sprawy niniejszej wskazać należy bowiem, że decyzjami starosty o. z dnia 3 listopada 2020 r. (odpowiednio: nr [...] oraz nr [...]) oba samochody, których dotyczy przedmiot niniejszego postępowania, zostały czasowo zarejestrowane (k. 51 i 53 akt adm.), zaś decyzjami z dnia 18 listopada 2020 r. (odpowiednio: nr [...] oraz nr [...]) postanowiono o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji oraz uchylono wydane wcześniej pozwolenia czasowe (odpowiednio: nr [...] oraz nr [...]) z uwagi na dokonanie ich sprzedaży, udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 4 listopada 2020 r. (k. 50-51 akt adm.). W sprawie nie zostało jednak w sposób jednoznaczny wyjaśnione, czy wnioski o rejestrację złożone zostały przez Podatnika w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 Prawa o ruchu drogowym, co może mieć istotny wpływ na ocenę zasadności złożonego przez Podatnika wniosku o zwrot uiszczonej akcyzy.

3.3. Czasowa rejestracja samochodu osobowego w celu dokonania jego dalszej odsprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie stanowi ujemnej przesłanki pozbawiającej Podatnika prawa zwrotu akcyzy uiszczonej z tytułu wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia auta w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, co bezzasadnym czyni, wskazane w pkt 2.1. lit. a, d, e) powyżej zarzuty skargi kasacyjnej organu. Wykładnia językowa tego przepisu uwzględniać winna bowiem również wyniki wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej normatywny charakter konstrukcji prawnej podatku akcyzowego, w sposób i ze względów wyżej wyjaśnionych, co nie pozwala z kolei uwzględnić, wskazanego w pkt 2.2. powyżej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ nie wykazał także pozorności przedmiotowych transakcji, do których odnosi się w treści zarzutu wskazanego w pkt 2.1. lit. c) powyżej skargi kasacyjnej. Samo dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w celu jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy nie stanowi jeszcze per se nadużycia prawa, kreując w tym względzie pozór dokonywanej transakcji. Podatnik szczegółowo bowiem opisał metodykę dokonywanych przez niego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej transakcji sprzedaży samochodów osobowych (k. 103-104 akt sądowych). Wymagały one jednak od organu ich skrupulatnej weryfikacji pod kątem trybu, w jakim ostatecznie wnioski rejestracyjne pojazdów zostały przez Podatnika złożone. Okoliczności te nie stanowiły jednak podstawy dla wykazania przez organ pozorności przedmiotowych transakcji, ukierunkowanych wyłącznie na uzyskaniu nieuprawnionej korzyści podatkowej. Okoliczność pominięcia przez Sąd pierwszej instancji reżimu prawnego, w ramach którego wnioski rejestracyjne pojazdów zostały przez Podatnika złożone, częściowo zasadnym czyni zarzuty wskazane w pkt 2.1. lit. b) oraz f) powyżej. Nie mają one jednak wpływu na wynik sprawy albowiem obie decyzje organów podatkowych, zostały mocą zaskarżonego wyroku ostatecznie uchylone. Koniecznym tym samym stało się dokonanie przez organ, nie tylko stosownej korekty odnoszącej się do wykładni spornego art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej w sposób uwzględniający wytyczne przedstawione w uzasadnieniach wydanych na gruncie niniejszej sprawy wyroków sądów administracyjnych, lecz także odnoszącej się do prawidłowej i uzupełnionej przez organ podatkowy rekonstrukcji stanu faktycznego poprzez ustalenie trybu, w jakim wnioski rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały przez Podatnika złożone. Dopiero w pełni w tym względzie ustalony stan faktyczny będzie stanowił dla organu podstawę dla poddania go subsumcji z relewantnymi w sprawie przepisami prawa, w tym zwłaszcza z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, interpretowanym w sposób wyjaśniony w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, odpowiadał prawu. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.

|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Izabela Najda-Ossowska |