Wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2025, sygn. I FSK 153/25

Sygnatura: I FSK 153/25
Data orzeczenia: 11 grudnia 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka A. sp. z o.o. sprzedawała komponenty paszowe czeskiej spółce V. s.r.o., opodatkowując transakcje stawką 0% VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za okresy 2013-2015. Organy podatkowe ustaliły, że towar nie został faktycznie wywieziony z Polski, a spółka V. s.r.o. nie prowadziła realnej działalności. Wszczęte śledztwo w 2015 r. zawiesiło bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organy nałożyły…

na spółkę zobowiązanie podatkowe i określiły nadwyżki do zwrotu, utrzymując decyzję w postępowaniu odwoławczym. Czy spółka miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT przy sprzedaży towarów do Czech, mimo że organy ustaliły brak faktycznego wywozu, oraz czy decyzja podatkowa została wydana po upływie terminu przedawnienia z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego? Spółka twierdziła, że zachowała należytą staranność i że wcześniejsza kontrola potwierdziła prawidłowość transakcji. Sąd pierwszej instancji (WSA w Poznaniu) i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę spółki, uznając, że organy prawidłowo ustaliły brak wywozu towaru, co uniemożliwia zastosowanie stawki 0% VAT. Sądy stwierdziły, że spółka nie dochowała należytej staranności, a wszczęcie śledztwa nie było instrumentalne, więc nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Rozstrzygnięcie: obie instancje oddaliły skargę, podtrzymując decyzje organów podatkowych.

jeszcze 120 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt I SA/Po 332/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 332/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 22 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r.; od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 22 marca 2024 r. DIAS w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z 25 maja 2023 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń, maj i sierpień 2013 r.; styczeń, kwiecień, maj, sierpień, październik i grudzień 2014 r.; wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r.; luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz umorzył postępowanie za styczeń 2015 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – obecnie: Dz.U. z 2024 r., poz. 2383; dalej: O.p.). W ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiły oczywiste przesłanki, które stanowiły podstawę do wszczęcia śledztwa w sprawie. Wszczęcie to miało miejsce 17 marca 2015 r., czyli na ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie śledztwa, wbrew opinii strony, nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjętej przez NSA w dniu 24 maja 2021 r. w składzie 7 sędziów uchwale o sygn. akt I FPS 1/21. Za prawidłowe uznano również stanowisko w kwestii umorzenia postępowania za styczeń 2015 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy zaznaczył, że komponenty paszowe sprzedane przez stronę czeskiej spółce, nie zostały przewiezione do czeskiej miejscowości H., gdyż nie opuściły terytorium kraju. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania kierowców lub przedstawicieli firm transportowych, których pojazdami towar ten miano wywozić. Żaden ze świadków nie potwierdził aby dokonał jego przewozu do Czech. Z podatkowego punktu widzenia ustalenie faktu, że nie doszło do wywozu komponentów paszowych poza teren Polski jednoznacznie przekreśla charakter transakcji zawartej pomiędzy skarżącą a V. s.r.o. jako WDT. Skarżąca dokonała zatem rzeczywistych dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u. Sposób w jaki dokonywał się dalszy obrót zakupionego przez V. s.r.o. towaru na kolejnych jego etapach, wynika m.in. z ustaleń innych organów podatkowych poczynionych wobec drugiej spółki B.S., to jest B. sp. z o.o. Okoliczności odbioru przez przewoźnika towaru z elewatora wynikają z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków, przedstawicieli Biura Handlowego "A." sp. z o.o. Oszukańczy sposób działania V. s.r.o. potwierdzony został ustaleniami innych organów krajowych, jak również czeskich organów podatkowych. Organ odwoławczy zgodził się z opinią organu pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznym racjonalnym i uzasadnionym działaniem byłaby próba upewnienia się, co do faktycznego przebiegu przewozu, np. poprzez telefoniczny kontakt z którymś z kierowców, mających rzekomo transportować do czeskiej miejscowości towar sprzedany przez stronę zagranicznej spółce.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w rzeczywistości skarżąca nie dokonała wywozu towaru poza terytorium kraju z Polski do Czech, w konsekwencji czego nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie była zatem uprawniona do opodatkowania dokonanej dostawy stawką 0% VAT.

W konkluzji organ uznał, że skarżąca nie działała z należytą starannością, w tym nie przedsięwzięła możliwych do przeprowadzenia przez nią środków, których zastosowania można było od niej racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Niedochowanie należytej staranności wyklucza zatem możliwość skorzystania przez nią z uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość stanowiska organów co do braku podstaw do opodatkowania dostaw na rzecz V. s.r.o. z zastosowaniem stawki 0%. Sąd uznał też za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazując, że nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia instrumentalności działań organów w tym zakresie. Wskazuje na to materiał dowodowy pozwalający na sformułowanie wniosków co do odpowiedzialności karnej i przedstawienie zarzutów. Z okoliczności sprawy nie wynika także by w dacie wszczęcia brak było przyczyn przedmiotowych i podmiotowych lub istniały negatywne przesłanki procesowe. W ocenie Sądu, czynności organu podejmowane w sprawie przeczą tezie o sztucznym wykorzystaniu postępowania w celu przedłużenia terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo ustaliły istotne okoliczności faktyczne. Materiał dowodowy zawiera m.in. dokumentację przekazaną w ramach pomocy zagranicznych organów. Siedziba spółki V. okazała się być wirtualnym biurem a kontakt z reprezentantem niemożliwy. W spółce tej nie przeprowadzono kontroli podatkowej a jedynie postępowanie w celu usunięcia wątpliwości dotyczącej zeznań w podatku od wartości dodanej od września 2014 do grudnia 2014. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej. Wątpliwości zagranicznych organów potwierdziły prawidłowość, kompletność oraz prawdziwość danych. Z ustaleń tych wynika, że spółka V. nie ma żadnego zakładu, nie zarejestrowała majątku nie posiada stron internetowych, nie prowadzi rozliczeń płacowych (brak pracowników), nie rozlicza podatku drogowego. Brak jest też dowodów potwierdzających, aby towar był wysłany i przewieziony do kraju. Zdaniem zagranicznego organu, spółka V. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej.

Sąd uznał za istotne ustalenia organów dotyczące okoliczności przewozu komponentów paszowych, będących przedmiotem transakcji pomiędzy T. spółka z o.o. oraz F. sp. z o.o. Wskazał na dokumentację CMR i ustalenia funkcjonariuszy CBŚP wykonujących czynności dochodzeniowo-śledcze. W niniejszej sprawie, Sąd przyjął za własne ustalenia organów potwierdzające, że towar będący przedmiotem sprzedaży nie został przemieszczony poza terytorium kraju. Sąd podkreślił, że organy uwzględniły szczególne uwarunkowania transakcji, których przedmiotem była śruta sojowa i komponenty paszowe. Prawidłowo zidentyfikowały też symptomy wskazując na zwiększone ryzyko prowadzenia transakcji ze spółką V. w tym brak czynności weryfikacyjnych, brak kontaktu (wirtualne biuro), zapłata z krajowego rachunku bankowego, istnienie zaległości płatniczych, nierzetelność zagranicznej spółki, dokumenty CMR (braki, wpisy w niektórych pozycjach). Na pełną akceptację Sądu zasłużyły też wskazane przez organ konkretne czynności, które należało przedsięwziąć aby upewnić się że transakcja nie jest oszustwem. Brak było też podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia zasady zaufania z art.121 § 1 O.p. i art.120 O.p. W ocenie Sądu, organ zgromadziły bowiem wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i zastosowania przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawą materialnego tj.:

- art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. oraz wiążącym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że na ocenę dobrej wiary spółki nie ma wpływu fakt uprzedniej kontroli analogicznych transakcji dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., która nie wykazała nieprawidłowości, a która utwierdziła spółkę w przekonaniu, że stosowany przez nią standard weryfikacji kontrahenta jest adekwatny do specyfiki transakcji oraz wymogów stawianych w tym zakresie przez organy podatkowe.

Powyższe naruszenie skutkowało, w ocenie skarżącej niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów przez Sąd i przyjęciem, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z V. s.r.o., a w efekcie nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostaw dokonanych na rzecz tego podmiotu w okresach objętych decyzją (pkt 11.2 uzasadnienia);

- art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. oraz wiążącym orzecznictwem TSUE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym analizowanej sprawy spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z V., a w konsekwencji zaniżyła kwotę należnego VAT poprzez niewykazanie podatku według stawki 23% w deklaracjach za okresy objęte decyzją - w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że spółka spełniła warunki uprawniające do zastosowania stawki VAT 0% (pkt II.2 uzasadnienia);

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję pomimo, że została ona wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z faktu, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, którego związku z postępowaniem podatkowym nie wykazano, nie zawiesiło skutecznie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w rezultacie czego kontrolowana przez Sąd decyzja została wydana mimo braku możliwości merytorycznego orzekania w sprawie; takie działanie świadczy o wykorzystaniu instytucji przedawnienia przez organy wyłącznie w celu wydłużenia okresu weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania decyzji.

Powyższe naruszenie, w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki skutkowało oddaleniem skargi (pkt 11.1 uzasadnienia);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie w wyroku niebudzącego zaufania do organów podatkowych działania DIAS, polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji pierwszej instancji kwestionującej prawo spółki do zastosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych na rzecz V. w okresach objętych decyzją, podczas gdy w protokole kontroli podatkowej z 8 maja 2013 r. podsumowującym kontrolę rozliczeń spółki w zakresie VAT za luty 2013 r. Naczelnik US, który prowadził kontrolę analogicznych transakcji spółki z V. dokumentowanych w analogiczny sposób, potwierdził prawidłowość stosowania stawki VAT 0% oraz dokonywał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za inne okresy rozliczeniowe.

Powyższe naruszenie, w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych konkluzji w zakresie oceny spełnienia przez spółkę wymogów należytej staranności, a w efekcie skutkowało oddaleniem skargi (pkt 11.3 uzasadnienia);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, mimo niepodjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; w szczególności organy nie ustaliły rzeczywistej drogi transportu i przekazywania posiadania śruty sojowej oraz rzepakowej sprzedanej przez spółkę na rzecz V. - do czego Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku - a także poczyniły błędne ustalenia w zakresie standardów należytej staranności stosowanych przez spółkę;

Powyższe naruszenie, w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych konkluzji o braku dochowania przez spółkę wymogu należytej staranności, opartych o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji do oddalenia skargi (pkt II.4 uzasadnienia);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez przyjęcie przez Sąd za własne błędnych ustaleń faktycznych organów, w tym w szczególności co do odbioru towaru przez kierowców wskazanych w dokumentach CMR, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków wynika, że śruta była odbierana przez wskazanych w dokumentach CMR kierowców w porcie.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych konkluzji o braku dochowania przez spółkę wymogu należytej staranności oraz oddalenia skargi (pkt II.5 uzasadnienia);

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy przedstawionych w skardze, w tym do braku ustalenia przez organy, gdzie i w jaki sposób trafiała śruta sojowa i rzepakowa sprzedana przez spółkę na rzecz V. oraz jaki wpływ miał brak takich ustaleń na ocenę należytej staranności spółki wyrażoną przez Sąd.

Powyższe naruszenie, w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta istotnie utrudnia jego kontrolę kasacyjną (pkt II.5 uzasadnienia).

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.; alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 203 § 1 P.p.s.a.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

3.2. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.

3.3. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

3.4. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisy postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, jako pierwsze podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

3.5. Analizując treść postawionych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym stwierdza, że nie mogą one odnieść zamierzonego skutku.

3.6. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, co świadczy o wykorzystaniu instytucji przedawnienia przez organy wyłącznie w celu wydłużenia okresu weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania decyzji.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu tego zarzutu strony, Sąd w sposób wyczerpujący i bardzo obszerny odniósł się do ww. zagadnienia i prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego.

Sąd wskazał w tym względnie, że:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie było bliskie dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło na 42 miesiące przed upływem terminu przedawnienia;

- w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej; materiał ten uzasadniał przedstawienie przez Prokuraturę Okręgową w S. zarzutów m.in. prezesowi zarządu spółki z o.o. Biuro Handlowe "A." polegających na popełnieniu przestępstwa: z art. 258 § 1 k.k.; art. 299 § 1 i § 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.; art. 61 § k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.;

- z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k.;

- brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się wskazane przez Sąd czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze.

Trafnie w tej sytuacji Sąd stwierdził, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

3.7. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie w wyroku niebudzącego zaufania do organów podatkowych działania DIAS, w sytuacji gdy inny organ podatkowy w ramach kontroli rozliczeń spółki w zakresie VAT za luty 2013 r. odnośnie analogicznych transakcji spółki z V. dokumentowanych w analogiczny sposób, potwierdził prawidłowość stosowania stawki VAT 0% oraz dokonywał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za inne okresy rozliczeniowe.

Oczywiście podzielić należy stanowisko, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1703/19).

Jednak w tej sprawie strona w żaden sposób nie wykazała, że analiza protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u poprzednika prawnego skarżącej z 8 maja 2013 r. sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazuje w przedmiotowej sprawie na naruszenie zasady zaufania.

Organ w zaskarżonej do Sądu decyzji wskazał, że w trakcie powyższej kontroli nie badano, czy spełniony został materialny warunek powstania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tzn. dokonanie wywozu sprzedanych towarów z terenu kraju na teren innego państwa, a także nie analizowano, czy V. s.r.o. należy do kategorii nierzetelnych podmiotów.

Treść tego protokołu potwierdza to stanowisko. Ponadto z protokołu tego nie wynika, że będące przedmiotem kontroli za luty 2013 r. transakcje z V. s.r.o. były co do okoliczności identyczne do tych zakwestionowanych w tej sprawie. Zwrócić należy uwagę, że w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że okresie od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. spółka M." M.[...] sp. j. również wykonywała usługi przewozu towaru sprzedanego przez Biuro Handlowe "A." sp. z o.o. na rzecz V. s.r.o. Towar ten transportowano z magazynów krajowych dostawców spółki z o.o. Biuro Handlowe "A." do miejscowości na Węgrzech oraz incydentalnie do Słowacji i transakcje te nie były kwestionowane w niniejszym postępowaniu. Zakwestionowano natomiast wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów komponentów paszowych, będących przedmiotem transakcji pomiędzy Biuro Handlowe "A." a V. s.r.o., jakie miały zostać dostarczone za pośrednictwem, najpierw przewoźnika T. sp. z o.o., a następnie F. sp. z o.o. do miejscowości H.

Tymczasem w przedmiotowym protokole stwierdzono, że "w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych sprawdzeniem objęto wybraną próbę dokumentów: faktury VAT o wartościach przekraczających 170 000,00 zaewidencjonowanych w rejestrze "Sprzedaż EM paszowe (rejestr Nr 5)" za luty 2013 r. Wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w lutym 2013 r. Spółka dokonywała w szczególności na rzecz V. s.r.o. [...].

Dostawy zostały udokumentowane fakturami VAT, (będącymi jednocześnie specyfikacjami poszczególnych sztuk ładunku) wystawionymi w PLN, dokumentami CMR, dowodami dokumentującymi płatności za dostawy.

Nabywca potwierdzał otrzymanie towaru na dokumentach CMR oraz na fakturach.

Transportu dokonywały wynajmowane przez Spółkę krajowe oraz w niektórych

przypadkach zagraniczne firmy transportowe, wynajęte przez nabywców."

Jak z tego wynika, nie wiadomo czy przedmiotem kontroli były dostawy realizowane za pośrednictwem T. sp. z o.o. lub F. sp. z o.o. do miejscowości H.

Zatem trudno stwierdzić, czy przedmiotem kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. były transakcje analogiczne do zakwestionowanych w tej sprawie jak podnosi strona.

Ponadto w uzasadnieniu tego zarzutu strona przedstawiła szeroki wachlarz orzeczeń odnośnie zasady zaufania, które to orzeczenia NSA w tej sprawie w pełni akceptuje, lecz nie odniosła wyrażonych w tej judykaturze poglądów do faktycznych okoliczności rozpatrywanej sprawy, poprzestając na konkluzji, że "Spółka nie mogła przewidywać, że inny organ prowadzący późniejszą kontrolę analogicznych transakcji zmieni pogląd i uzna, że prawo do zastosowania stawki 0% nie przysługiwało Skarżącej w odniesieniu do tożsamych i dokumentowanych w identyczny sposób transakcji dokonanych w okresach następujących po lutym 2013 r." w sytuacji gdy nie wykazała, że przedmiotowy protokół odzwierciedla analogiczne i tożsame transakcje do tych zakwestionowanych w tej sprawie.

W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

3.8. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p., które to naruszenie, w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych konkluzji o braku dochowania przez spółkę wymogu należytej staranności, opartych o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji do oddalenia skargi.

Przede wszystkim uzasadnienie tego zarzutu jest bardzo lakoniczne.

Wskazano w nim zasadniczo, że "Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistej drogi transportu i przekazywania posiadania sprzedanej śruty na rzecz V. Mimo że takie ustalenia były niezbędne dla oceny dobrej wiary Spółki, organ oddalił wniosek dowodowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd w kilku lapidarnych zdaniach uzasadnienia wyroku".

Strona nie wskazała jednak o jakich świadków chodzi, w jakim wniosku i w żaden sposób nie wykazała jak "rzeczywista droga transportu i przekazywanie posiadania sprzedanej śruty na rzecz "V." miałoby się przekładać na ocenę dobrej wiary strony, gdy w sprawie zakwestionowano, że towar w ogóle nie wyjechał za granicę, co jest warunkiem sine qua non stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a strona nie dowodzi, że ustalenie to jest wadliwe. Ponadto strona nie wykazała w jaki sposób ustalenie faktycznego odbiorcy towaru w kraju, mogłoby wpłynąć na ocenę należytej staranności strony w zakwestionowanych transakcjach ze spółką "V.", poprzestając na stwierdzeniu, że te "ustalenia były niezbędne dla oceny dobrej wiary Spółki". Nawet zatem zgadzając się ze stroną, że Sąd wadliwe stwierdził, że spółka nie dochowała należytej staranności między innymi z powodu nieustalenia tras przewozu śruty dostarczanej na rzecz V., okoliczność ta jest bez znaczenia dla stwierdzenia, że strona takiej staranności dochowała, ale co istotniejsze, jest to wada, w ramach której Sąd zaakceptował wadliwą ocenę tej okoliczności przez organ odwoławczy, co należało podważać zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., czyli naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a nie zarzutami naruszenia ww. przepisów.

3.9. Również nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w ramach którego strona podnosi, że dokonanie błędnych ustaleń faktycznych organów, "co do odbioru towaru przez kierowców wskazanych w dokumentach CMR, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków wynika, że śruta była odbierana przez wskazanych w dokumentach CMR kierowców w porcie", miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych konkluzji o braku dochowania przez spółkę wymogu należytej staranności oraz oddalenia skargi.

Strona w uzasadnieniu tego zarzutu podniosła, że "ustalenia zawarte w decyzji, zgodnie z którą:

- śruta trafiła do odbiorców krajowych - nie jest więc kwestionowany fakt fizycznego istnienia towarów;

- przytoczone zeznania przewoźników wskazują na brak możliwości odbioru śruty w porcie przez podmiot nieupoważniony przez właściciela;

nie sposób wnioskować z tak zgromadzonego materiału dowodowego, że przewoźnicy nie odebrali towaru z portu.

W świetle powyższych dowodów, nieprawidłowe jest twierdzenie Sądu przeczące wskazanym faktom, co przełożyło się na dalsze, błędne konkluzje zawarte w wyroku co do należytej staranności Spółki."

Również i w tym przypadku strona w żaden sposób nie wskazała, w jaki sposób okoliczność, że przewoźnicy mieli odebrać towar z portu, przedkłada się na konkluzje co do należytej staranności spółki. Wprawdzie w tym zakresie prawidłowo wskazano na naruszenie art. 191 O.p., lecz w istocie na wykazano jego naruszenia w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

3.10. W tym zakresie należy wskazać, że uzasadnienie istotnej dla wyniku tej sprawy kwestii należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach strona zawarła w ramach uzasadnienia zarzutu "naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT" podnosząc "nieprawidłową ocenę działań Spółki na tle standardu należytej staranności", tj. naruszenia prawa materialnego, nie formułując przy tym zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Przedstawiła tam szeroki wywód odnośnie powyższego zagadnienia, lecz okoliczności te w żaden sposób nie wiążą się z powyższymi przepisami prawa materialnego, które określają formalne wymogi, jakie są konieczne do zastosowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0%.

Strona nie uwzględniła, że organ (oraz Sąd) dokonał obszernej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w oparciu o tę ocenę uznał, że w przypadku zakwestionowanych transakcji na rzecz V. za pośrednictwem T. sp. z o.o. lub F. sp. z o.o. do miejscowości H., strona nie zachowała należytej staranności. Jeżeli strona z tą oceną się nie zgadza, powinna w tym zakresie sformułować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., czyli naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wykazanie że dokonana ocena była np. dowolna, nielogiczna, czy podniesione zarzuty organu co do zaniechań strony w zakresie zakwestionowanych transakcji nie miały żadnego wpływu na kwestię jej należytej staranności, w wyniku której powinna wiedzieć, że ww. firmy transportowe oraz spółka V. biorą udział w oszustwie podatkowym. Strona nie tylko w tym zakresie nie przeprowadziła takiego dowodzenia w wyniku którego wykazałaby naruszenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. przez wadliwą w tym zakresie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz nawet w tym przedmiocie nie sformułowała stosownego zarzutu, mimo wielokrotnego akcentowania w skardze kasacyjnej, że "Główna oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy mimo stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu VAT przez nabywcę od przedmiotowych transakcji, Spółka zachowuje prawo do zastosowania stawki preferencyjnej 0% VAT do transakcji WDT z uwagi na tzw. dobrą wiarę oraz podjęcie wszelkich rozsądnych środków, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego."

3.11. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.

3.12. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, gdyż wbrew stanowisku skarżącej Sąd odniósł się obszernie do wszystkich istotnych aspektów sprawy przedstawionych w skardze, a kwestia ustalenia przez organy, gdzie i w jaki sposób trafiała śruta sojowa i rzepakowa sprzedana przez spółkę na rzecz V., w świetle niekwestionowania przez stronę ustalenia, że nie wyjechała ona z kraju, nie miała wpływu na wynik sprawy, w tym na ocenę należytej staranności spółki.

3.13. W sytuacji niezakwestionowania sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o którą dokonano w sprawie ustalenia stanu faktycznego przyjmując, że w przypadku zakwestionowanych transakcji przedmiotowy towar nie wyjechał z kraju za granicę, a strona w przypadku tych transakcji nie zachowała należytej staranności i powinna wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. jak również art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u., w ramach których to zarzutów strona zresztą dopatruje się ich błędnego zastosowania z uwagi na wadliwą ocenę zasady zaufania oraz braku należytej staranności, bez sformułowania w tym zakresie prawidłowego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.

3.14. Z powyższych względów w sytuacji niepodważenia przez stronę poczynionej przez Sąd oceny prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych sprawy, w przypadku których zastosowano w sposób prawidłowy przepisy prawa materialnego, skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

jeszcze 3443 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo