Zdaniem dyrektora, zaproponowana przez gminę metoda z zastosowaniem klucza powierzchniowego w oparciu o czas, w jakim obiekty udostępniane są do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, nie oddaje specyfiki prowadzonej przez gminę działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
2. Gmina zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2h ustawy o VAT, na skutek błędu wykładni i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że gmina w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z obiektami powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego w oparciu o § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o dane obejmujące powierzchnię każdego z obiektów, tj. sposób określenia proporcji obliczany jako stosunek średniorocznej powierzchni obiektów wykorzystywanej do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT w ogólnej średniorocznej powierzchni obiektów wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością z uwzględnieniem zakresu czasowego rzeczywistego wykorzystania,
2) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, wskutek niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez gminę jest nieprawidłowy, bowiem nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności związanej z obiektami i dokonywanych w tym zakresie nabyć i błędne uznanie, iż zaproponowana przez gminę metoda odliczenia mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia (która - w ocenie dyrektora - w najlepszym stopniu odzwierciedla specyfikę wykorzystania obiektów), pomimo wykazania przez gminę, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie metoda odliczenia,
3) § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, na skutek błędu wykładni skutkującego przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi obiektów jest metoda uregulowana w § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, nie natomiast metoda odliczenia,
4) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, na skutek przyjęcia, że jednostki samorządu terytorialnego w sferze, w której prowadzą działalność oraz posiadają status podatników VAT na gruncie ustawy o VAT (i w tym zakresie m.in. zobowiązane są, tak jak i inni podatnicy, do rozliczania podatku należnego), nie posiadają w istocie identycznych uprawnień w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jak podatnicy działający w charakterze podmiotów komercyjnych, co doprowadziło dyrektora do błędnych wniosków skutkujących przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi obiektów jest metoda uregulowana w § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, nie natomiast metoda odliczenia.
Gmina zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na braku odniesienia się przez dyrektora do całości przedstawionej przez gminę argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania metody odliczenia (zaniechanie dokładnej analizy istoty sprawy), względnie odniesieniu się lakonicznym, przy jednoczesnym wyrażeniu przez dyrektora stanowiska, że gmina:
- nie wykazała, że przedstawiona metoda odliczenia stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż metoda wskazana w rozporządzeniu,
- nie przedstawiła wystarczających argumentów pozwalających na stwierdzenie, że metoda odliczenia będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny,
- przedstawiła nieprecyzyjną argumentację, która nie zawiera obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki (zaprezentowana argumentacja nie jest w ocenie dyrektora wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu).
Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę i stwierdził, że gmina nie przedstawiła przekonującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu. Zaproponowany przez gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia czasu, w jakim obiekty nie są wykorzystywane w ogóle. Ponadto, przy wyliczeniu udziału wykorzystania posiadanych obiektów do celów działalności gospodarczej gmina odwołuje się do założeń wynikających z regulaminu wykorzystania powierzchni przeznaczonej wyłącznie na wynajem w całości powierzchni, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do dokonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. W świetle przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie ma też podstaw, aby w przypadku podatników takich jak gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.
4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku gmina, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):
1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2b ustawy o VAT na skutek błędu wykładni polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu, że w odniesieniu do wydatków bieżących gminy, związanych z obiektami służącymi zindywidualizowanemu obszarowi działalności (zadań) gminy, odliczenie VAT winno następować przede wszystkim według wzorca zdefiniowanego w § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, bez konieczności równoległego urealnienia i porównania stopnia zniekształcenia zakresu odliczenia VAT wskutek zastosowania tegoż wzorca i metody zaproponowanej we wniosku przez podatnika,
2) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, na skutek błędu w wykładni, obejmującego nieuprawnione założenie, że zaproponowana przez skarżącą metoda odliczenia każdorazowo winna być w pełni mierzalna i weryfikowalna wobec kryterium "specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", podczas gdy zastosowanie wzorca proporcji z § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia warunkom tym odpowiadać nie musi w indywidualnym stanie sprawy, mimo że ustawowe zmienne służące jego określeniu, obrane zostały przez prawodawcę wobec jednostek (budżetowych) jako takich, bez jakiegokolwiek odniesienia do obszaru ich funkcjonowania oraz strumienia (kategoryzacji) wydatków pokrywanych wykonanymi dochodami;
3) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, na skutek niewłaściwego zastosowania (niewłaściwej oceny co do zastosowania), w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez gminę (metoda odliczenia) jest nieprawidłowy w ujęciu ustawowego kryterium specyfiki wykonywanej działalności i czynionych nabyć, jedynie z tego powodu, że zachodzi wątpliwość co do jego prawidłowości z perspektywy wydatków związanych z eksploatacją obiektów, odnoszących się do czasu, w którym obiekty nie są udostępniane (są zamknięte), pomimo że okoliczności takie nie zmieniają w żaden sposób parytetu wykorzystania obiektów do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT;
4) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania), na skutek przyjęcia, że jednostki samorządu terytorialnego w sferze, w której prowadzą działalność oraz posiadają status podatników VAT na gruncie ustawy o VAT (i w tym zakresie m.in. zobowiązane są, tak jak i inni podatnicy, do rozliczania podatku należnego), objęte są odmiennymi regułami postępowania niż podmioty komercyjne, w świetle których wyznacznikiem odliczenia VAT jest przede wszystkim wzorzec rozporządzenia, kształtowany w odniesieniu do charakteru (formy) jednostki sektora finansów publicznych, nie natomiast specyfiki obszaru jej działalności (i wydatków), w której wykorzystuje ona określone obiekty, w którym to obszarze czynności opodatkowane VAT nie mają charakteru marginalnego;
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 4a, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 oraz w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wskutek oddalenia skargi skarżącej, w sytuacji, w której poczyniona przez sąd I instancji kontrola interpretacji pomija ukazane we wniosku o jej wydanie okoliczności stanu faktycznego, wskazujące przede wszystkim charakter poszczególnych jednostek oraz obiektów i ich rzeczywiste - czasowe i powierzchniowe - wykorzystanie, a także odwzorowany tym wykorzystaniem obszar działalności obiektów względem kompleksowo ujętego zakresu statutowych działań tychże jednostek, w konsekwencji pominięcie przez sąd pierwszej instancji w toku kontroli i wydania wyroku zasadności obiektywnego porównania obu metod określenia proporcji (ustawowej i zaproponowanej) w kategorii zakresu zniekształcenia prawa odliczenia VAT wynikającego z szacunkowego charakteru tych metod (obu) w opisanym stanie sprawy.
4.1 Gmina wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku oraz interpretacji w całości i rozpoznanie skargi gminy, względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi do ponownego rozpoznania.
4.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu.
5.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji, który stwierdził w szczególności, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, a tym samym wyraził brak akceptacji dla zaproponowanego przez gminę sposobu określania prewspółczynnika jako mniej reprezentatywnego niż modelowy wzór określony w rozporządzeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej, co do zasady, zasługiwały na uwzględnienie.
5.3 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość stanowiska, że na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT gmina ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością w ramach zadań własnych i komercyjnych, prowadzoną w obiektach, stosując wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji w formie metody powierzchniowej opartej na liczbie godzin, oraz stosując prewspółczynnik ustalony odrębnie dla każdego obiektu. Stanowisko gminy znajduje też oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego poglądy sąd w składzie niniejszym podziela i posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną (por. np. wyroki NSA: z 11 lutego 2025 r. I FSK 1683/21, z 14 lutego 2024 r. I FSK 140/21, z 29 października 2024 r. I FSK 418/21, z 9 stycznia 2025 r. I FSK 993/21, z 12 czerwca 2025 r. I FSK 2355/21 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
5.4 W przepisach w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.
W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika. Wśród nich wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia).
5.5 Przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Wynik wykładni powyższych przepisów nie potwierdza, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Przeciwnie, ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe oznacza, że przepisy rozporządzenia dla wskazanej w nim grupy podatników, ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie (w przypadku nabycia towarów i usług, którego przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe), że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny.
Inaczej rzecz ujmując, nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi - w tym przypadku gminie - pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Tylko takie podejście uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną w danym obszarze działań.
Powyższe rozumienie przepisów wpisuje się w cel wyznaczony przez przepis art. 173 ust. 2 dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.
W konsekwencji wyodrębnienie konkretnego obszaru działalności gospodarczej danego podmiotu przy kalkulacji prewspółczynnika jest dopuszczalne. Szczególnego zaś znaczenia możliwość ta nabiera przy takim podatniku, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, która może i prowadzi działalność w wielu sektorach swojego funkcjonowania.
W kontekście powyższego należało też odnotować, wbrew postawionym w tym zakresie zarzutom skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie wyraził stanowiska jakoby odliczenie VAT winno następować przede wszystkim według wzorca zdefiniowanego w § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia. Przyjął on natomiast, co skutecznie podważono w skardze kasacyjnej, że w realiach faktycznych sprawy brak było podstaw do zastosowania zaproponowanego przez wnioskodawcę sposobu określenia prewspółczynnika.
5.6 Według stanowiska skarżącej gminy najwłaściwszym sposobem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na wymienione we wniosku obiekty będzie użycie metody odliczenia opartej na kryterium powierzchni ogólnych obiektów wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT, oraz w zakresie czasowym ich udostępnienia. Dla pozyskania tych danych gmina dokona inwentaryzacji powierzchni każdego z obiektów, przyporządkowując poszczególne pomieszczenia do poszczególnych sposobów wykorzystania. W oparciu natomiast o zapisy regulaminów poszczególnych obiektów ustali ich godzinowe wykorzystanie do poszczególnych czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT.
5.7 Naczelny Sąd Administracyjny, w realiach faktycznych i prawnych sprawy, podzielił stanowisko skarżącej gminy (konsekwentnie prezentowane też w skardze kasacyjnej), że zaproponowany prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności gminy w przedstawionym we wniosku zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Metoda uwzględnia udział powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą w łącznej powierzchni obiektów oraz czas, w jakim powierzchnie te przeznaczone będą na cele komercyjne. Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.
5.8 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, że przy określaniu proporcji nie ma potrzeby uwzględniać czasu, w jakim obiekty pozostają zamknięte. Oczywiste jest, że koszty utrzymania obiektów są i będą generowane również po przewidzianym czasie pracy obiektu (np. w porze wieczornej lub nocnej, w czasie świąt), jednak koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niegospodarczej. Podczas zamknięcia obiektów pozostają one jedynie "w gotowości", ale nie dochodzi w nich do świadczenia usług związanych z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu. To oznacza, że nie dochodzi do zaburzenia stosunku godzin wykorzystania obiektu na cele komercyjne do całkowitego czasu otwarcia obiektu.
Zasługują na akceptację zatem stwierdzenia skargi kasacyjnej, że czas pozostawania obiektów w zamknięciu nie może przyczynić się do zmiany proporcji ich wykorzystania i chcąc odzwierciedlić realny sposób wykorzystania obiektów powinno się wziąć pod uwagę wyłącznie ich wykorzystanie w okresie faktycznego ich funkcjonowania. Okoliczność pozostawania obiektów zamkniętych nie zmienia parytetu wykorzystania obiektów do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.
5.9 W konsekwencji, w analizowanym zakresie zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji ocena co do zastosowania prawa materialnego została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Skarżąca dostarczyła przekonującej argumentacji na rzecz uznania, że zaproponowana przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć) aniżeli wskazana w rozporządzeniu; nadto pozwala w istocie rzeczy na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób bardziej reprezentatywny, tj. wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina w sposób wystarczająco spójny i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności w tym zakresie, a który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wykazała, że metoda ujęta w rozporządzeniu zawiera szereg elementów nie mających bezpośredniego związku z wykorzystaniem obiektów. Podzielając to stanowisko należy również odnotować, że niewątpliwym wsparciem dla przyjęcia jego prawidłowości jest wielokrotnie wyrażany w tym zakresie w orzecznictwie pogląd, że metoda przewidziana w rozporządzeniu ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. np. wyroki NSA: z 9 stycznia 2025 r. I FSK 993/21, z 23 stycznia 2025 r. I FSK 2585/21 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
5.10 W realiach sprawy nie odnajdują potwierdzenia argumenty kwestionujące stanowisko skarżącej, że metoda przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektów do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie powierzchni i liczby godzin, w których obiekty będą udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie, które to wyodrębnienie nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania tych obiektów do działalności gospodarczej.
5.11 W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej oceny organu interpretacyjnego możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
5.12 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, rozpoznał skargę i w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną, która potwierdza prawidłowość stanowiska strony skarżącej.
5.13 O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).