płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu
postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych.
W ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od powyższej zasady nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu - zastosowanie tego wyjątku wyznacza istotę sporu.
W realiach niniejszej sprawy, uwzględniając opisane powyżej zasady i wyjątki od nich, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia normy wynikającej z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Wyjątki od zasady powinny być interpretowane ściśle i wykazanie ich zaistnienia leży w gestii organu administracji.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował przyjętą przez organy podatkowe dyrektywę oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, wedle takich okoliczności jak złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski organów podatkowych, w tym te eksponowane w skardze kasacyjnej, nie zasługują na akceptację i stanowią przejaw stosowania wykładni rozszerzającej dla wyjątków oraz podważenia racjonalności dla ich wprowadzenia przez ustawodawcę. Nieuprawnione jest przyjęcie jako zasady, czego oczekuje skarżący kasacyjnie organ, że jeżeli czynności procesowe zajmowały odpowiednią ilość czasu i były merytorycznie uzasadnione (z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania) to uznać należy, że przedłużenie się postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.
Kasator argumentuje w niniejszej sprawie, jak gdyby chodziło w niej o usprawiedliwienie się organu przed zarzutem przewlekłości lub bezczynności w prowadzeniu postępowania kontrolnego, podczas gdy w sprawie chodzi o wykazanie, że prowadzenie postępowania kontrolnego przez okres ponad 6 miesięcy miało charakter nadzwyczajny, uzasadniony zdarzeniami, przyczynami niezależnymi od organu.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, odwołuje się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r., II FSK 1493/19 i II FSK 1492/19, w których zajmowano się analogicznym problemem prawnym. Motywy tych wyroków Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela i traktuje jak własne, a poniżej szeroko odwołuje się do argumentacji w nich wyrażonej. Dodać należy, że także inne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliły ocenę prawną wyrażoną w przywołanych wyrokach, zob. np. wyroki: z dnia 6 września 2022 r., III FSK 3144/21; z dnia 7 grudnia 2021 r., III FSK 4564/21; z dnia 26 października 2017 r., I FSK 706/15.
W ślad za wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r., II FSK 1492/19 i II FSK 1493/19, wyodrębnić zatem należy cztery aspekty, które należy brać pod uwagę przy ocenie, czy opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn nienależnych od organu.
Po pierwsze, skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, w opisanych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art. 139 § 1 O.p.). Inaczej rzecz ujmując, wbrew wnioskom płynącym ze skargi kasacyjnej, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady.
Po drugie, skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest przewidzenie jego przebiegu, konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) z uwzględnieniem wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu dla załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich oto bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek.
Po trzecie, za takim rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zmiany stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że: "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę". Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia (co celnie zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14) wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6 miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Powyższa norma ma więc charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu.
Po czwarte, pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych oraz trudności z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów oraz przyczyny, które należy rozumieć, jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą, na co już wyżej zwrócono uwagę, powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu.
Dodać należy, że afirmowane przez kasatora wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2873/16 i III SA/Wa 2874/16, zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r., II FSK 502/18 i II FSK 3882/17.
Uwzględniając powyżej zaprezentowane rozumienie zwrotu "przyczyny niezależne od organu", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej podważające wyrażone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko co do nieprawidłowej oceny organów podatkowych istnienia okoliczności, za które organy te nie ponoszą odpowiedzialności, a z powodu których nie doszło do wydania decyzji wymiarowej w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być w szczególności podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się - i to bardzo ogólnikowe - na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów i przeprowadzenia szeregu dowodów. Podstawową, a nie nadzwyczajną, powinnością organów podatkowych jest przecież gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych. Trudności, które w tym zakresie powstają po stronie organów, a wynikają na przykład z ograniczeń organizacyjnych czy też kadrowych, a które powodują znaczne przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, nie mogą być kwalifikowane jako istnienie przyczyn niezależnych od organów, czego konsekwencje finansowe miałby ponosić podatnik.
Z całą pewnością samo badanie sprawy i sposób tego badania nie jest okolicznością niezależną od organu. Dużej objętości dokumentów wymagających wnikliwej analizy też nie sposób zaliczyć do tych okoliczności.
Inaczej rzecz ujmując, normalnych czynności oraz zwykłych działań podejmowanych w toku postępowania nie można uznać za okoliczności wydłużające postępowanie z przyczyn niezależnych od organu, który je podejmuje.
Organ przy tym ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń na poparcie swoich racji, bez szczegółowego uzasadnienia celowości podjętych działań oraz wyjaśnień dotyczących czasu trwania postępowania.
Podważając prawidłowość oceny dokonanej przez organy, w warunkach nakreślonych przez art. 122 i art. 187 § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby jakieś nadzwyczajne okoliczności przemawiały za wydłużaniem postępowania, z przyczyn niezależnych od organu.
Organ kontroli skarbowej samodzielnie zrealizował wszystkie czynności postępowania, a w ich toku nie wystąpiły nadzwyczajne trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych, jak również z realizacją poszczególnych dowodów. Postępowanie miało więc typowy przebieg oraz charakter.
Należy dodać też, że zakończenie postępowania oraz wydanie decyzji w tej sprawie nie było uzależnione od rozwiązania zagadnienia wstępnego (przez sąd lub inne organy podatkowe), nie było także uwarunkowane zakończeniem, wynikami, czy ustaleniami stanu faktycznego w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli.
Organ podkreśla, że w sprawie zgromadzono 12 tomów akt, liczących 2.576 kart. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie podawana przez organ objętość akt administracyjnych nie jest niczym szczególnym i wyjątkowym na gruncie spraw VAT. Doświadczenia orzecznicze pozwalają taką objętość akt, w sprawie VAT obejmującej wiele miesięcy rozliczeniowych, w których organy badały realność transakcji związanych z wykazywaniem WDT, uznać za standardową.
Postępowanie kontrolne trwało prawie 2 lata. Zauważyć jednak należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy - jako gospodarz postępowania kontrolnego - objął jego zakresem nie jeden miesiąc, ale blokowo okresy od stycznia do kwietnia 2013 r.
Sąd kasacyjny nie neguje prawa organu do skumulowania w jednym postępowaniu weryfikacji kilku okresów rozliczeniowych. W sposób oczywisty rzutuje to jednak na stopień skomplikowania całego postępowania i czas jego prowadzenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., III SA/Wa 3648/16, dotyczący analogicznego problemu prawnego zaistniałego na gruncie przepisu art. 54 § 2 O.p.: "Organizując "pakietowe" postępowanie w wielu sprawach jednocześnie, organ podejmuje ryzyko, że niektóre z decyzji mogą zostać wydane później niż miałoby to miejsce, gdyby takiego "pakietu" nie organizowano. Terminowość postępowania w jednej sprawie zostaje w takiej sytuacji obciążona tempem postępowania w innych sprawach. Taka organizacja postępowania kontrolnego bez wątpienia należy do kompetencji organu, a więc przenosząc to na grunt art. 54 § 2 O.p. jest przyczyną zależną od organu.").
W przyjętym modelu postępowania kontrolnego zakończenie postępowania kontrolnego musiało "blokowo" oczekiwać na weryfikację transakcji z wszystkich miesięcy od stycznia do kwietnia 2013 r., nawet gdyby odrębny, poszczególny okres rozliczeniowy dałoby się wyjaśnić szybciej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważa, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze.
Sąd pierwszej instancji trafnie wytknął, że postępowanie kontrolne nie było zorganizowane sprawnie. Konkretyzując to w uzasadnieniu skarżonego wyroku słusznie wskazano, że oczekiwanie na dokumenty z Prokuratury trwało ponad 6 miesięcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wystąpił o dokumenty 14 kwietnia 2014 r., a otrzymał je w listopadzie 2014 r. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł - co trafnie wytyka kasator - że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy ponowił swoje wystąpienie, to jednak nie można w tym dopatrzyć się niezbędnej aktywności organu, skoro z takim ponownym wnioskiem organ wystąpił tylko raz przez 6 miesięcy (co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji), a mowa o staraniach o pozyskanie dokumentacji mającej kluczowe znaczenie dla przebiegu postępowania, a więc kwestii, którą należało uznać za szczególnie pilną.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy oczekiwał na dokumenty z Prokuratury i wskazywał tę okoliczność jako przyczynę przedłużania postępowania kontrolnego. Organ otrzymał dokumenty w listopadzie 2014 r., ale włączono je do akt sprawy dopiero we wrześniu 2015 r., co także budzi poważne zastrzeżenie co do efektywności postępowania kontrolnego.
Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w terminie 6 miesięcy, który w niniejszej sprawie upływał 27 sierpnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy uczynił stosunkowo niewiele. Standardowo, wystąpiono do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o kwerendę posiadanych informacji podatkowych o skarżącej. Także standardowo, wystąpiono do strony o przesłanie dokumentów źródłowych. Zwrócono się pisemnie do kilku firm transportowych o podanie informacji na temat wykonywanych usług. Wysłano wezwania do kilku świadków. Zasadniczo 6 miesięcy zajęło więc gromadzenie dokumentacji źródłowej i wytypowanie kierowców wykonujących transport przedmiotowych towarów. Nadto, wystąpiono do Prokuratury o udostępnienie dokumentów skarżącej, o czym mowa wyżej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kasator usprawiedliwił natomiast moment, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do węgierskiej administracji podatkowej celem potwierdzenia dokonania WDT. W istocie, w tym zakresie najpierw należało pozyskać dokumentację od krajowych przewoźników i przesłuchać kierowców, a dopiero potem otworzyło się pole do współpracy międzynarodowej.
Ten błąd argumentacyjny skarżonego wyroku nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec przedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowej wykładni i oceny zastosowania art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.
W związku z powyższym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w związku z art. 210 § 4 O.p.
Kasator stawia też zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., ale nie wskazuje, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji, orzekając w sprawie, wyszedł poza zakres dokumentowany w aktach sprawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., wskazać należy, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może również służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11, z dnia 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10). Naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją. Z taką natomiast sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Sąd pierwszej instancji, analizując i oceniając znajdujące się w aktach dokumenty, nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 P.p.s.a., a podnoszony w ramach skargi kasacyjnej sposób oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie może być skutecznie kwestionowany w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu.
Nie został też naruszony art. 134 § 1 P.p.s.a. Organ nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji podczas orzekania wykroczył poza granice niniejszej sprawy.
Nieskutecznym okazał się też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego
zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2026 r., sygn. akt II GSK 1366/25).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozstrzygając sprawę.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek