4) niejednolite rozumienie przepisu i rozbieżności w jego wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo. Jest tak z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia;
5) niewątpliwie orzeczenie TSUE z 22 kwietnia 2021 r., wydane w sprawie C-703/19 ma istotne znacznie dla ustalania stawki podatku od towarów i usług, jaka winna być stosowana dla sprzedaży w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi. W przedmiotowym postępowaniu, wyrok ten nie może jednak skutkować uwzględnieniem skargi.
W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi
względnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.). W ocenie Strony polegało ono na przyjęciu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUC-S, bowiem rozstrzygnięcie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem w świetle art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) i art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L , nr 347, poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112) oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., do rażącego naruszenia prawa doszło na skutek:
a) naruszenia hierarchii źródeł prawa, ukształtowanej w przepisach konstytucyjnych - poprzez pominięcie zasad ustalania przedmiotu opodatkowania, wynikających z dyrektywy 112 i posłużenia się pozapodatkową klasyfikacją statystyczną, której zastosowanie w świetle przepisów unijnych może mieć charakter wyłącznie wtórny, tj. gdy czynność opodatkowana (dostawa towarów lub świadczenie usług) została już ustalona;
b) pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mającego znaczenie dla celów oceny prawidłowości rozliczeń Podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.;
c) pominięcia fundamentalnej - z perspektywy prawa wspólnotowego - zasady neutralności opodatkowania, która w świetle kluczowego w sprawie wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) potwierdziła rażącą niezgodność z prawem decyzji NUC-S
- co (jak to ujęto w skardze kasacyjnej) powinno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DIAS, zamiast oddalenia skargi. W sprawie zmaterializowała się bowiem przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji NUC-S z uwagi na rażące naruszenie prawa;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - polegające na przyjęciu, że w przypadku naruszenia prawa unijnego nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Tymczasem z uwagi na traktatową zasadę efektywności prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest adekwatnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, ukierunkowanym na przywrócenie stanu zgodności prawa krajowego z prawem unijnym w kontekście hierarchicznej zgodności źródeł prawa;
3) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez brak sformułowania wszechstronnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co do zarzutów Skarżącego dotyczących nieustalenia przedmiotu opodatkowania i nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE w decyzji NUC-S oraz przedstawienie w tym względzie wniosków, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach postępowania. Zdaniem Skarżącego jest tak, ponieważ z treści decyzji NUC-S wynika jednoznacznie, że w sprawie nie doszło do ustalenia przedmiotu opodatkowania z uwagi na posłużenie się definicją usługi wyłącznie na podstawie krajowej klasyfikacji statystycznej.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik procesowy Organu podatkowego wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wystąpił on o zasądzenie na rzecz jego mocodawcy zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
Jednym z pryncypiów postepowania podatkowego jest zasada jego dwuinstancyjności (por. art. 127 O.p.). Swoistym jej uzupełnieniem jest zaś zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym z nich jest, powoływane przez Skarżącego, stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa, mającego miejsce w tym orzeczeniu (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Tym samym, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zwyczajnym sposobem wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej – nie jest swoistą "trzecia instancją". Poprzez zastosowanie tej instytucji można bowiem wzruszyć jedynie ostateczne decyzje wydane w sprawach podatkowych. Dodatkowo nie jest to możliwe z każdego powodu, a wyłącznie ze ściśle wskazanych przyczyn. Jedną z nich jest właśnie wskazywane wcześniej i wyartykułowane w skardze kasacyjnej, wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa.
Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym w nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa. Jak wiadomo, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była podatkowoprawna klasyfikacja świadczeń Podatnika, realizowanych w czterech prowadzonych przez niego restauracjach szybkiej obsługi – to czy wykonywał on tam usługi restauracyjne, czy też zajmował się dostawą posiłków gotowych. W zależności od oceny wskazanej aktywności Skarżącego, do podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od towarów i usług należało zaś odnieść 8% lub 5% stawkę podatkową. To z kolei determinowało wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej ciążącej na Podatniku.
Godzi się zauważyć, że wskazana materia budziła wiele kontrowersji, a spory ujawniające się na tym tle nie były jednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Skutkowało to skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ten zaś wydał w tej sprawie wyrok z 22 kwietnia 2021 r., sygn. C-703/19. W judykacie tym odniesiono się w szczególności do roli klasyfikacji statystycznych jako wyznacznika wysokości stawki podatkowej w podatku od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, nie sposób zgodzić się z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy nie można mówić o rażącym, czyli ewidentnym, oczywistym naruszeniu prawa przez NUC-S, który wydał ostateczna, deklaratoryjną decyzję wymiarową. Po to, aby prawidłowo rozstrzygnąć w sprawie podatkowej należało bowiem przeprowadzić złożone rozumowanie prawnicze, obejmujące ustalenie hierarchii źródeł prawa i znaczenia klasyfikacji statystycznych jako wyznacznika stawki podatkowej, a także odniesienie się do zasady neutralności podatku od towarów i usług. W świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. także obraza przepisów prawa unijnego powinna być ewidentna i oczywista, jeśli ma uzasadniać stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Tak zaś nie było w realiach przedmiotowej sprawy, o czym najlepiej świadczy to, że dopiero Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, jakie okoliczności powinny być brane pod uwagę podczas podatkowoprawnej klasyfikacji zachowania Podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także w zaskarżonym wyroku obrazy art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Jego uzasadnienie spełnia bowiem wszelkie wymogi sformułowane we wskazanym przepisie i pozwala na zapoznanie się z tokiem rozumowania Sądu I instancji. Tym samym jasne są względy, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Należy też pamiętać, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie chodzi o ponowne odniesienie się do wymiaru podatku – prawidłowości ustalenia w postepowaniu podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania. Istotne jest natomiast to, czy organ podatkowy wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie rażąco naruszył prawo. Jak już zaś wcześniej wskazano, do takiej konstatacji nie sposób dojść w realiach przedmiotowej sprawy.
Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Sylwester Golec Marek Olejnik