4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak na etapie postępowania kasacyjnego sporne pozostawały przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego a zarzuty materialnoprawne dotyczyły prawidłowości zastosowania, wskazanych jako naruszone, przepisów w stanie faktycznym sprawy.
6. Spór w sprawie powstał na tle zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 roku. Niesporne było ustalenie, że z deklaracji składanych za okres od maja 2009 do listopada 2012 roku wynikało, że pierwszej dostawy (usług), od momentu zarejestrowania działalności gospodarczej, Skarżąca dokonała dopiero w listopadzie 2012 roku, wcześniej wykazując jedynie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia z poprzednich okresów. Ustalono, że rozpoczynając działalność gospodarczą Skarżąca deklarowała ponoszenie nakładów na realizację wysokonakładowej inwestycji w postaci budowy trzech domów wielorodzinnych na działce w S., do której tytuł prawny w postaci prawa wieczystego użytkowania przysługiwał Stronie i jej mężowi.
7. Organ w zaskarżonej decyzji ocenił, że Skarżąca nie poniosła nakładów w związku z wystawieniem faktury z 20 listopada 2012 r. na rzecz K. K. tytułem wykonania prac remontowych, wykazanej w deklaracji za listopad 2012 r. Uznał, że Skarżąca nie wykazała rzeczywistej realizacji usług, gdyż nie przedłożyła żadnych dokumentów na tę okoliczność (umów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty za usługi), jednocześnie nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie było sporne, że prace remontowe udokumentowane przedmiotową fakturą wykonał M. W., który wystawił rachunek Skarżącej za wykonanie usług remontowych a K. K. (zięć Skarżącej i usługobiorca) potwierdził, że prace wykonał M. W. z powierzonego materiału; usługi wykonywane były na jego nieruchomości w S. przy ul. [...] począwszy od maja 2012 roku.
8. Organ powołał się także na zeznania M. W. złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. w dniu 16 października 2015 r., z których wynikało, że nie zna on Skarżącej, wszystko ustalał z K.K., który był dla niego zleceniodawcą, i to na jego polecenie wystawił rachunek na firmę Skarżącej. W świetle tego dowodu organy obu instancji stanęły na stanowisku, że wystawiona faktura VAT "nie dokumentuje faktycznych czynności i nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi" (str. 15 zaskarżonej decyzji). Powyższe okoliczności, aczkolwiek istotne dla oceny prawa Skarżącej do otrzymania zwrotu, zgodnie z deklaracją za listopad 2012 roku, nie stały się istotą sporu na etapie skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przesądził prawidłowość ustaleń Organu w tym zakresie oraz prawidłowość zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. wobec podatku wynikającego z przedmiotowej faktury, czego Skarżąca nie kwestionowała.
9. Kwestionując w decyzji podatek naliczony w łącznej wysokości 51.005 zł Organ wskazał, że wydatki nie zostały poniesione w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT, nie zostały spełnione warunki z art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. Przedstawił ustalenia faktyczne co do przedmiotu działalności Strony w tym nieruchomości, na której miała powstać inwestycja deklarowana przez Skarżącą oraz przebieg realizacji tej inwestycji i stanął na stanowisku, że Skarżąca "nie uprawdopodobniła, że prowadzona inwestycja jest związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Okoliczności sprawy zaś wskazują, że budowa, z tytułu której odliczyła Pani część faktur, będzie służyła zaspokojeniu Pani potrzeb mieszkaniowych. To zaś oznacza, że nabycia z tym związane, które wykazała Pani w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2009 r. do listopada 2012 r. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi" (str. 21 zaskarżonej decyzji).
10. Uzasadnieniem dla powyższych wniosków Organu było ustalenie, że Skarżąca złożyła 23 maja 2018 r. oświadczenie, na potrzeby Wydziału Zasobu i Obrotu Nieruchomościami Urzędu Miasta w S., że nie jest już podatnikiem VAT, bo została wykreślona przez właściwy organ z rejestru podatników VAT czynnych 7 marca 2017 r. a przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, posadowione budynki będą przeznczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Na tej podstawie Strona zabiegała o uzyskanie bonifikaty przy przekształceniu prawa wieczystego użytkowania we własność.
11. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych nieuznania skarżącej za podatnika VAT w zakresie inwestycji polegającej na budowie trzech budynków jednorodzinnych na działkach nr [...] i [...] obręb D. położonych w S." (str. 7 uzasadnienia), co jest o tyle nieścisłe, że inwestycja dotyczyła trzech budynków wielorodzinnych, stąd konkluzje organów podatkowych, że mogła służyć zaspokojeniu potrzeb osobistych Skarżącej uznał za nieprzekonywującą. WSA stwierdził, że powyższy wniosek nie został na tym etapie postępowania wystarczająco wykazany. Sąd pierwszej instancji dostrzegając w dalszej części uzasadnienia, że inwestycja dotyczy trzech budynków z sześcioma mieszkaniami każdy, odniósł się do argumentu Organu, że Skarżąca nie dokonywała żadnych nakładów na inwestycje oraz nie podejmowała typowych działań w celu jej rozreklamowania stwierdzając, że postępowanie takie może być uzasadnione, o ile inwestor dysponuje własnymi zasobami na jej realizację.
12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konkluzja Sądu pierwszej instancji, co do możliwości wykorzystania przedmiotowej inwestycji do celów osobistych, jest prawidłowa. Trudno zaakceptować wniosek, że realizacja budowy 18 mieszkań (trzy budynki po 6 mieszkań) może realizować potrzeby osobiste rodziny i w tym znaczeniu stanowić o wyłącznie osobistym charakterze czynności zarządzania majątkiem wykorzystywanym na taki cel. Jakkolwiek w określonych, bardzo specyficznych okolicznościach można dopuścić taki wniosek, to w stanie faktycznym sprawy Organ nie wykazał okoliczności, które w świetle zasad doświadczenia życiowego, takie konkluzje by uprawdopodobniały.
13. Trafnie także Sąd pierwszej ocenił oświadczenie Skarżącej z 23 maja 2018 r. o charakterze inwestycji w związku z ustaleniami co do pomocy de minimis. Ewidentnie rozbieżne oświadczenia Skarżącej składane na potrzeby różnych organów dowodzą potwierdzenia nieprawdy przy jednej z wersji, które się jednocześnie wykluczają. Zasadnie WSA ocenił, że postępowanie dotyczące bonifikaty w związku z przekształceniem wieczystego użytkowania nie może determinować wniosków dla postępowania podatkowego w sprawie, lecz wymaga analizy, szczególnie, że dotyczy okresu znacznie późniejszego, niż okresy rozliczeniowe, których dotyczy decyzja. Na potrzeby formułowania wniosków Organ powinien rozważyć, czy gdyby Skarżąca rzeczywiście zrealizowała swoją inwestycję i sprzedała lokale mieszkalne obecnie to przyjmie, że taka aktywność nie realizowałaby przesłanki z art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. stanowiąc wyraz zarządu majątkiem osobistym.
14. Powołując przykładowe przesłanki, które pozwalają uznać aktywność za spełniającą przesłanki z art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. Organ odwołał się do wypracowanych w orzecznictwie działań osób, które traktując je za zarząd majątkiem osobistym w istocie przekraczają zakres takiej aktywności na rzecz działań właściwych podmiotom gospodarczym. Tymczasem problem w sprawie jest odwrotny, Skarżąca zadeklarowała swoją aktywność jako działalność gospodarczą a Organ stara się wykazać, że w takiej działalności się nie mieści. Nie ma racji Organ zarzucając, że WSA miał na uwadze jedynie zgłoszony przedmiot działalności Strony uznając, że nie mieścił się w zarządzie majątkiem prywatnym. Sąd pierwszej instancji bowiem rozpoznawał sprawę przez pryzmat konkretnej inwestycji w ramach takiej działalności, której plan realizacji deklarowała Skarżąca. Stąd porównywania w skardze kasacyjnej do aktywności osób, które posiadają grunt i podejmują wobec niego działania zwiększające wartość w celu jego sprzedaży, są nieadekwatne dla sprawy np. podział czy występowanie o zmiany w planach zagospodarowania przestrzennego. Jakkolwiek i w tym przypadku Skarżąca wykazała się działaniami z grupy przykładowo wymienionych przez Organ np. uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę spektakularnego obiektu, co dowodzi, że dysponowała gruntem, na którym taki obiekt można było wybudować – nie wynika z decyzji, czy jest to efekt decyzji o warunkach zabudowy czy istniejącego planu zagospodarowania.
15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy nie został dotąd ustalony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania prawa materialnego. W ramach zarzutów procesowych Organ podniósł naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzutami tymi podważał prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku konieczności podejmowania przez inwestora działań marketingowych w sytuacji, gdy wykazano, że nie ma on żadnych możliwości finansowych realizacji inwestycji z własnych zasobów. Zdaniem Organu WSA pominął doniosłość ustalenia, że Skarżąca nie zatrudniała pracowników, jako źródło dochodów deklarowała tylko emeryturę oraz wystąpiła o pomoc de minimis, co dodatkowo potwierdza jej złą sytuację finansową.
16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją Organu nie można się zgodzić. Wynika z niej bowiem, że jeśli podmiot zarejestrował działalność gospodarczą i rozpoczął jakieś działania w tym kierunku (w sprawie jest to uzyskanie pozwolenia na budowę w zakresie budowy trzech budynków wielomieszkaniowych) a następnie pozostanie bierny i nie będzie (całkiem lub przez jakiś czas) podejmował działań na rzecz kontynuowania tej działalności, to znaczy, że działania te podejmował nie w ramach działalności gospodarczej ale w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Takie wnioski nie są racjonalne, abstrahując od tego, że w stanie faktycznym sprawy Organ winien dokonać ustaleń i oceny działań Skarżącej na październik 2012 roku, a posługuje się zdarzeniami mających miejsce w okresie dużo późniejszym okresie - 7 marca 2017 roku wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych, oświadczenie Strony z 23 maja 2018 r., na które powoływał się Organ.
17. Jakkolwiek trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał za zasadne twierdzenie Skarżącej o niemożności przedłożenia przez nią dokumentów dotyczących prowadzonej działalności z powodu zatrzymania ich przez Prokuraturę Organ bowiem wyjaśnił tę kwestię podważając prawdziwość twierdzenia Skarżącej, to nie wpływa to na ocenę, że istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały ustalone.
18. Zasadnie WSA wskazał, że w sprawie nie wyjaśniono, czy inwestycja została rozpoczęta i na ile zrealizowania, gdyż Organ kwestionował zasadność przeprowadzenia oględzin nieruchomości z uwagi na dokonanie takich oględzin przez pracowników Urzędu Miejskiego w S.. Jednocześnie nie kwestionowano, że treść faktur wskazuje, że dotyczyły one nabycia usług i towarów związanych z prowadzoną inwestycją.
19. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie jest rozliczenie Skarżącej za miesiące od maja 2009 roku do listopada 2012 roku. Nie kwestionowano, że Skarżąca zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej 7 maja 2009 r. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; w tym samym dniu złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Od tego momentu do listopada 2012 r. składała deklaracje wykazując nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne miesiące. Pierwszą sprzedaż usług zadeklarowała dopiero w listopadzie 2012 roku, natomiast w okresie od grudnia 2012 do marca 2017 roku już nie deklarowała żadnych nabyć i sprzedaży, co skutkowało wykreśleniem jej z rejestru podatników VAT czynnych 7 marca 2017 r. na podstawie art. 96 ust 9a u.p.t.u. (zapewne pkt 3 wg. NSA).
20. Decyzją z 21 września 2007 roku Skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę przedmiotowych budynków wielomieszkaniowych. W ramach ustaleń na okoliczność czy rozpoczęto jakiekolwiek prace dotyczące inwestycji (przecież procedura budowlana jest sformalizowana i wymaga wielu działań z udziałem administracji budowlanej, o czym decyzja nie traktuje) Organ powołał się na dokonanie oględzin nieruchomości przez pracowników Urzędu Miejskiego w S. 26 marca 2013 roku, z których wynikał brak "realizacji tego obowiązku" co nawiązywało do zobowiązania się przez K. K., działającego m.in. w imieniu Skarżącej do osiągnięcia w terminie do 22 marca 2013 roku realizacji stanu surowego zamkniętego w zakresie budowy 4 lokali mieszkalnych (str. 18 zaskarżonej decyzji). W istocie ustalenia zawarte w decyzji nie pozwalają na stwierdzenie, czy prace zostały w ogóle rozpoczęte, lecz nie osiągnęły zamierzonego poziomu zaawansowania, czy też nie podjęto żadnych czynności na nieruchomości. W efekcie nie dostarczają żadnej konkretnej wiedzy.
21. Powyższe okoliczności faktyczne Naczelny Sąd Administracyjny przytacza po to, by wykazać prawidłowość wniosków WSA, że Organ nie wskazał, które okoliczności, uzasadniały jego wersję, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w analizowanym okresie wynikał wyłącznie z tego, że poniesione wydatki nie dotyczyły działalności gospodarczej, gdyż stanowiły zarząd majątkiem osobistym. Nieprzekonywujące w tym zakresie są argumenty o deklarowaniu przez Skarżącą niskich dochodów, ponieważ jeśli Strona poniosła wydatki przekraczające jej możliwości finansowe, rolą Organu jest to ustalić i ocenić. Brak środków finansowych u przedsiębiorcy (źle zaplanowana inwestycja czy zaniechanie pierwotnych planów) nie skutkuje automatycznie przypisaniem jego działalności charakteru zarządu majątkiem prywatnym. Jeśli faktury dokumentujące poniesione wydatki nie były rzetelne, organy podatkowe również mogą je zakwestionować lecz na innej podstawie prawnej niż art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u.
22. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, poza – ocenionym wyżej zarzutem naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a, które to naruszenie jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bo modyfikuje jedynie zakres ustaleń do przeprowadzenia w ponownym rozpatrywaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut Organu, że wobec uznania braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie było podstaw do oceny w zaskarżonym wyroku prawidłowości stosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i zastosowania przez WSA jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
23. Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna Organu została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstaw prawnych do ich wyliczenia.
.