Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na budowę oczyszczalni ścieków wraz z drogą dojazdową w ramach jednego projektu. Wnioskodawczyni wskazała, że jest to typowa droga bez przejazdu i korzystają z niej tylko i wyłącznie pracownicy oczyszczalni ścieków oraz ewentualnie inne osoby udające się konkretnie do oczyszczalni ścieków. Jest to jedyna możliwa droga do oczyszczalni, bez której jej funkcjonowanie byłoby niemożliwe, stanowi ona zatem integralną część infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania oczyszczalni i świadczenia usług z zakresu poboru i oczyszczania ścieków. Wzdłuż wybudowanej w ramach projektu drogi dojazdowej nie znajdują się żadne inne nieruchomości należące do osób trzecich, do których mogłaby prowadzić przedmiotowa droga. Natomiast usługi w zakresie gospodarką ściekami Gmina świadczy zarówno na rzecz mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne), jak również na rzecz własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych (transakcje wewnętrzne).
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie istnieje związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację inwestycji w postaci drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków, z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami dotyczącymi wykonywanych usług odbioru i oczyszczania ścieków. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie funkcjonowania oczyszczalni ścieków i w konsekwencji wykonania czynności opodatkowanych w postaci wykonywanych przez Gminę odpłatnych usług. Całość inwestycji służy w tym przypadku celowi związanemu z gospodarką ściekową Gminy.
Z powyższych względów Sąd uznał, że organ poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków, naruszył zarzucane w skardze przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.).
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie Sądu, dokonanie przez organ błędnej oceny stanowiska Gminy w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skargi wadliwość zaskarżonej interpretacji nie jest wynikiem pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego, lecz wadliwej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gminie z tytułu zrealizowanej inwestycji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z późniejszymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że Gmina budując drogę gminną (drogę publiczną) wykonuje zadania własne w zakresie działalności publicznoprawnej pozostające poza zakresem ustawy o VAT (art. 15 ust. 6) i dlatego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;
- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Gmina realizując opisaną inwestycję działa jak podatnik, podczas gdy Sąd powinien uznać, że zadania polegające na budowie drogi gminnej (drogi publicznej) należą do zadań publicznoprawnych i jako takie pozostają poza zakresem ustawy o VAT.
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek przyjęcia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Wskazując na te naruszenia, Dyrektor KIS wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie realizującej budowę drogi dojazdowej do oczyszczalni ścieków w ramach jednego projektu obejmującego również budowę oczyszczalni ścieków, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących drogi dojazdowej, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.
3.2. Zdaniem organu, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku Sądu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z powyższą budową drogi dojazdowej, gdyż Gmina budując drogę gminną (drogę publiczną) wykonuje zadania własne w zakresie działalności publicznoprawnej pozostające poza zakresem ustawy o VAT (art. 15 ust. 6) i dlatego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.3. Stanowisko organu, wskazujące na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., uznać należy za trafne.
3.4. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy, a budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego. Miasto wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Nałożenie przez powołane przepisy na Miasto obowiązku budowy czy remontu drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca Miasta ani żadnego innego podmiotu żądania o budowę przez Miasto drogi publicznej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina (miasto) budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.
3.5. Resumując, skoro budowa i remont dróg publicznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy (miasta), a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – Gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
3.6. Takie wnioski wynikają również z orzecznictwa TSUE.
Jak wskazuje Trybunał, określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C 520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku gminy, budującej w ramach zadania własnego drogę publiczną.
W tym względzie zwrócić należy przede wszystkim uwagę, że realizacja przez Gminę takiej inwestycji drogowej ma charakter nieodpłatny, podczas gdy na wykonanie tej inwestycji poniesie koszty na poziomie rynkowym.
Jak wskazuje Trybunał miał on już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C 520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców drogi publicznej nie istnieje.
W takiej sytuacji, charakter takiego świadczenia usług budowlanych nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się takimi inwestycjami w ramach działalności gospodarczej, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. W związku z tym Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku z tytułu realizacji drogi publicznej.
3.7. Jeżeli zatem, co należy powtórzyć, nie może być wątpliwości, że Gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie może mieć miejsca wykorzystanie takich inwestycji zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.
3.8. Na marginesie jedynie, odnosząc się do argumentacji Gminy, zaaprobowanej przez Sąd, że przedmiotowa droga dojazdowa do oczyszczalni będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i poza VAT, a wszystkie wydatki na realizację projektu ponoszone były celem umożliwienia wykonywania świadczeń w przedmiotowym obszarze działalności gospodarczej Gminy, należy nadmienić, że Gmina zobowiązana do realizacji swojego zadania publicznoprawnego w zakresie inwestycji drogowych oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.s.g.), jest obowiązana wykonać drogę dojazdową do oczyszczalni ścieków, skoro celem tych inwestycji (drogowej i oczyszczalni) jest poprawa warunków życia i zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej, a nie świadczenie usług opodatkowanych. Gmina nie może planować budowy oczyszczalni ścieków bez zapewnienia jej dojazdu w ramach drogi publicznej i nie ma to żadnego związku z wykonywaniem przez gminę działalności gospodarczej i realizacją czynności opodatkowanych VAT.
3.9. W tej sytuacji w podanych przez Gminę okolicznościach nie można stwierdzić, że koszty związane z przedmiotową inwestycją drogową zostały poniesione na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności Gminy. Ponieważ działalność ta nie stanowi wyłącznej przyczyny tych kosztów, a także brak jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że wydatki poczynione w celu realizacji tych inwestycji drogowych stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jak również aby należały do kosztów ogólnych Gminy stanowiących elementy cenotwórcze konkretnych transakcji opodatkowanych, nie ma podstaw do uznania, że przedmiotowe wydatki na inwestycję drogową Gminy pozostają w jakimkolwiek związku z jej działalnością gospodarczą.
3.10. Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych służy opodatkowanemu świadczeniu usług oczyszczania ścieków, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u.
3.11. W tej sytuacji na uwzględnienie zasługują sformułowane w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. i art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
3.12. Wobec powyższego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 188 P.p.s.a., a skarga Gminy na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaleniu jako niezasadna.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z 203 pkt 2 P.p.s.a.
Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA