3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zakwestionowanie przez organy prawa Strony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) do podmiotu łotewskiego S. oraz z tytułu eksportu towarów do spółki ukraińskiej A. (obecna nazwa: LLC B.).
Organy podatkowe uznały w niniejszej sprawie, że Strona nie była uprawniona do skorzystania z 0% podatku VAT z tytułu WDT, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych z łotewskiej administracji podatkowej oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę, mających potwierdzać sprzedaż, wywóz i rozładunek towarów nie wynikało, że zostały one dostarczone do odbiorcy wskazanego na wystawionych przez Stronę fakturach, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności w związku z tymi transakcjami. W odniesieniu zaś do zakwestionowanych transakcji eksportowych organy uznały, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z A., co uzasadniało w okolicznościach tej sprawy odmowę zastosowania przez Stronę stawki 0%.
Sąd pierwszej instancji, nie podzielając tego stanowiska organów podatkowych stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że brak wykazania przez podmiot łotewski S. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu przez podmiot ukraiński A. powoduje, że Skarżąca nie mogła zastosować stawki 0% do tych dostaw jako WDT i eksportu.
3.3. Autor skargi kasacyjnej formułując zawarty w niej zarzut oraz w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia trafnie podnosi, że powodem zakwestionowania prawa Strony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z tytułu ww. transakcji był brak należytej staranności podczas ich zawierania, a nie - jak uznał Sąd pierwszej instancji - brak wykazania tych transakcji przez kontrahentów. WSA stwierdził bowiem, że: "Prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie oceny dowodów - badana przez pryzmat przywołanych powyżej kryteriów - budzi wątpliwości Sądu. Wykracza ona bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p." Pomijając wewnętrzną sprzeczność tego twierdzenia należy zgodzić się z kasatorem, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie i wysnute na jego podstawie wnioski organów podatkowych nie dawały podstaw do takiego twierdzenia. Słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej, że podstawą do zakwestionowania Skarżącej stawki 0% z tytułu WDT i eksportu był całkowity brak zainteresowania Strony dalszym przebiegiem tych transakcji. Strona prezentowała bowiem stanowisko, powielone zresztą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wobec faktu, iż ustalone warunki dostaw przewidywały, że towar jest dostarczony kontrahentowi w momencie pozostawienia go do dyspozycji w magazynie Spółki (na zasadzie EXW), to jest całkowicie zwolniona od dochowania jakiejkolwiek, nawet elementarnej staranności związanej z tymi transakcjami, które objęła preferencyjną stawką 0%, gdyż od tego momentu wszelka odpowiedzialność za towar została przeniesiona na nabywcę.
3.4. Nie sposób zaaprobować tego poglądu, biorąc pod uwagę warunki uprawniające do skorzystania ze stawki 0% z tytułu WDT oraz eksportu. Nie sposób też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że: "przebieg WDT oraz dokumenty to potwierdzające, w żaden sposób nie uprawniają też do postawienia tezy, że przy spornych dostawach WDT i eksporcie miałoby dojść do oszustwa podatkowego. Skoro tak, to wszelkie rozważania na ten temat są zbędne, ponieważ badanie zachowania należytej staranności czy też dobrej wiary lub świadomości podatnika, pod kątem prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania preferencyjnej stawki, mają znaczenie wtedy, gdy bezspornie doszło do oszustwa podatkowego." (str. 14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). To stwierdzenie WSA pomija bowiem przypadek, w którym podatnik VAT, tak jak Skarżąca, nie musi być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ale poprzez nieświadome jego uwikłanie staje się de facto ofiarą przestępstwa popełnionego przez inny podmiot czy podmioty. A zatem badanie należytej staranności w okolicznościach danej sprawy ma istotne znaczenie i nie dotyczy jedynie przypadków związanych z popełnieniem przestępstwa podatkowego przez podatnika, wobec którego organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe.
A zatem w niniejszej sprawie należało ocenić zasadność stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do dochowania przez Stronę należytej staranności w ramach transakcji wykazanej przez nią jako WDT oraz wykazanej jako eksport.
3.5. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako WDT muszą zaistnieć dwa konieczne elementy: 1) wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz 2) ma to nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust 1-4 ustawy o VAT. Przy czym dla zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru istotne znaczenie ma przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.
Z kolei z regulacji zawartych w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT wynika, że dla uznania transakcji za WDT kluczowe jest właściwe udokumentowanie wywiezienia i odbioru towaru przez nabywcę. Od tego bowiem uzależnione jest prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT (zob. uchwały NSA: z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 oraz z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt I FPS 4/13).
Z zestawienia treści przytoczonych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za WDT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca powinien ponadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które powinny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru następuje, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie [...], C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie [...], C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie [...], C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie [...], C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie [...], C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 [...], EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. [...], C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie [...], C-563/12, EU:C:2013:854).
Z wyroków tych także wynika, że prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
Jak wskazuje TSUE w wyroku z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-273/11 [...] (ECLI:EU:C;2012:547): "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie".
Wobec powyższego, w przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze należy ustalić, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.
A zatem w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było dokonanie oceny czy zebrany materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca zachowała należytą staranność, a zatem czy dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostała w dobrej wierze, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy kwestią istotną było uwzględnienie, że sprzedaż odbywała się na zasadach ex-works, gdzie obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy towarów. W takim przypadku, a więc kiedy nabywca korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (zob. wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 [...]). Jeżeli dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar.
3.6. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wywozu towaru poza terytorium kraju. Organy kwestionowały WDT do firmy S. z uwagi na brak dochowania przez Stronę należytej staranności przejawiającej się w takim ułożeniu przebiegu tych transakcji, aby od chwili wydania towaru z magazynu Strona nie ponosiła żadnej odpowiedzialności, w tym także za nierzetelność podmiotów, do których nastąpiła sprzedaż kosmetyków. Organy zwracały uwagę na to, że gdyby Strona podjęła akty należytej staranności to mogła uzyskać wiedzę o nieprawidłowościach po stronie łotewskiego odbiorcy, a w konsekwencji, że może się stać elementem oszustwa podatkowego. Tymczasem, jak wskazywały organy podatkowe, przedstawione przez Stronę dokumenty (faktury i międzynarodowe listy przewozowe CMR) czy zeznania kierowców nie potwierdzały dostarczenia towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach wskazanemu w nich nabywcy.
Ponadto w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że brak jest możliwości nawiązania kontaktu z S., pod wskazanym adresem tej firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, podmiot ten w 2018 r. nie zadeklarował żadnej transakcji ze Stroną. Zdaniem organów, te okoliczności przeczą rzetelności dokumentów przedłożonych przez Stronę, w zakresie w jakim miały one potwierdzać WDT do łotewskiego odbiorcy. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu, iż ww. kontrahent został poddany przez Stronę jakiejkolwiek weryfikacji pod kątem funkcjonowania na rynku, czy osób reprezentujących tę firmę.
3.7. A zatem to te okoliczności powinny zostać ocenione przez Sąd pierwszej instancji w kontekście dochowania należytej staranności przez Skarżącą w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, opodatkowanej stawką 0% przy spełnieniu wskazanych powyżej warunków. Jak już była o tym mowa WSA, dokonując kontroli wydanej w niniejszej sprawie decyzji DIAS, skupił się na innych aspektach tej sprawy, tracąc z pola widzenia okoliczności, które legły u podstaw tej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd wojewódzki dokonana ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem powyżej przedstawionej oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
3.8. Podobnie w przypadku zakwestionowanych transakcji eksportowych na rzecz A. Również w tym przypadku towar został postawiony do dyspozycji odbiorcy na zasadach ex-works, a zdaniem Strony posiadanie dokumentu w postaci komunikatu IE-599, uprawniało ją do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu, gdyż Strona udowodniła, że towar został wywieziony z Polski i opuścił obszar Unii Europejskiej. Sąd pierwszej instancji podzielił tę argumentację.
3.9. Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz. W takim przypadku, zgodnie z art. 41 ust. 4 tej ustawy stawka podatku wynosi 0%. Natomiast art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że stawkę 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie zaś z art. 146 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa) państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (pkt a) oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych (pkt b).
Z przywołanych regulacji wynika, że zastosowanie stawki 0% z tytułu wywozu towaru poza granice UE znajduje zastosowanie, gdy wywóz został stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentów celnych.
TSUE w wyroku z dnia 1 sierpnia 2025 r. w sprawie C–602/24 (ECLI:EU:C:2025:627), przypomniał natomiast, że zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, bądź też przez nabywcę lub na jego rzecz, ale przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 19; z dnia 17 grudnia 2020 r., [...], C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 55)(pkt 18 wyroku TSUE).
Jak wynika z ww. wyroku, Trybunał wielokrotnie wskazywał, że z ww. przepisów, a w szczególności z terminu "wysyłane" użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy, wynika, że eksport towaru następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 21; z dnia 17 grudnia 2020 r., [...], C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 56)(pkt 20).
Trybunał orzekł już także, że pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (wyrok z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 22)(pkt 21).
Jak przypomniał TSUE zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 dyrektywy ma na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (wyrok z dnia 28 marca 2019 r., [...], C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 33). W związku z tym, jeżeli te przesłanki materialne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., [...], C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 72 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 34).
Następnie Trybunał wyjaśnił, że zgodnie jego orzecznictwem istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja jest związana z oszustwem, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 17 października 2019 r., [...], C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 40,41,43).
3.10. W odniesieniu do transakcji Strony z firmą A. organy podatkowe nie kwestionowały, że towar opuścił terytorium Polski, ale podnosiły, że brak było dowodów wskazujących, że dostawa została dokonana na rzecz tej firmy. Organy opierały się na informacji pochodzącej od ukraińskiej administracji skarbowej, z których wynikało, że w A. w okresie od 1 stycznia do 31 października 2018 r. nie stwierdzono importu towarów od Spółki, zaś B. (nowa nazwa A.) w okresie od 2016 do 2018 r. nie importowała, czy eksportowała towarów, a także na informacjach dotyczących samego transportu towaru. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż pomimo zmiany nazwy kontrahenta na wszystkich wystawionych przez Stronę fakturach widniała stara nazwa podmiotu i jej nieaktualny adres. Według organów podatkowych treść dokumentu IE-599 nie miała znaczenia, gdyż komunikat ten co prawda potwierdza fakt wywozu towarów poza terytorium UE, a nawet wskazuje kto dokonał zgłoszenia, to jednak nie można z samego tylko faktu podsiadania komunikatu elektronicznego IE-599 wywodzić, że spełnione zostały wszystkie warunki do uznania danej dostawy za eksport.
Natomiast Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do tych transakcji, nie podzielając stanowiska organów podatkowych uznał, że wobec udowodnienia, że towar został wywieziony z Polski i opuścił obszar Unii Europejskiej oraz posiadania dokumentu w postaci komunikatu IE-599, była uprawniona do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd wojewódzki ocenił kwestię dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach tych transakcji. Stwierdził jedynie dokonanie oceny przez organy podatkowe powyższych transakcji z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc w sposób dowolny, a nie swobodny.
W świetle przywołanego powyżej wyroku TSUE taka ocena powinna stać się przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, tzn. czy w okolicznościach niniejszej sprawy organy zasadnie uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji eksportowych.
3.11. Powyższe oznacza, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej decyzji NUS z dnia 18 sierpnia 2023 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego, na skutek błędnego uznania, że wydane dla Spółki decyzje naruszają zasady postępowania podatkowego, ponieważ w ocenie Sądu brak wykazania przez kontrahentów Strony, tj. podmiot łotewski S. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów przez podmiot ukraiński A. nie powoduje, że Strona nie mogła zastosować stawki 0% do tych dostaw jako WDT i eksportu. Brak jest bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny stanowiska organów podatkowych co do dochowania przez Skarżącą należytej staranności w okolicznościach niniejszej sprawy z uwzględnieniem zasadniczych warunków zastosowania stawki 0% przy transakcjach WDT i eksportu, omówionych powyżej w oparciu m.in. o ww. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.
3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA