W zaskarżonym wyroku podkreśla się również, że organ odwoławczy dokonał oceny okoliczności badanych transakcji pod kątem odstępstw od typowych dostaw towaru i przedstawił przesłanki, jakie legły u podstaw wnioskowania o braku dobrej wiary Skarżącej w ujawnionym procederze oszustwa podatkowego. DIAS wskazał w szczególności nietypowe zachowania zarówno samej Spółki, jak i jej kontrahenta, a także pośrednika aranżującego sporną transakcję - P.S., ujawnione na tle okoliczności dotyczących całej konstrukcji schematu nierzetelnych transakcji. WSA wskazał szczegółowo na te okoliczności i wymienił je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
6.4. Bezpodstawnym jest więc zarzut błędnego uzasadnienia wyroku, a tym samym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku. Dyskwalifikacja przez Sąd pierwszej instancji części wniosków organu podatkowego (istnienie karuzeli podatkowej oraz świadomości oszustwa Spółki) nie prowadziła do konieczności uchylenia decyzji organu. Z całościowej lektury uzasadnienia skarżonego wyroku wynika bowiem, że organy podatkowe nie zanegowały faktycznego istnienia towaru i jego przewożenia. Transakcja w ujęciu czysto logistycznym miała więc miejsce. WSA zasadnie jednak uznał, że zaistniałego zdarzenia logistycznego nie można utożsamiać z dostawą towaru w rozumieniu u.p.t.u., bo to zdarzenie nie odbywało się w realizacji działalności gospodarczej.
Sąd pierwszej instancji nie wywodzi wobec Skarżącej, że dokonywała czynności pozornych w rozumieniu prawa cywilnego. WSA w sposób nie pozostawiający wątpliwości wyraził stanowisko, że zakwestionowane przez organy transakcje należy kwalifikować jako oszustwo podatkowe. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchu fakturowania przed Skarżącą pozorowały prowadzenie realnej działalności gospodarczej. Specyfika oszustwa występującego w niniejszej sprawie jest taka, że dokonywano transakcji obrotu realnym towarem (organy nie zakwestionowały jego fizycznego istnienia w tle wystawianych faktur), z tym, że sporne transakcje nie zostały dokonane w wyniku zdarzeń gospodarczych, ale były ukierunkowane na oszustwo podatkowe zmierzające do wykazanie nienależnego podatku naliczonego oraz wykazania w ten sposób podatku do zwrotu z budżetu państwa.
7.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
7.2. Wyjaśnić na wstępie należy jednak materialnoprawne podstawy wyroku, wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego, z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżonego wyroku szczegółowo wykazano, że G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie rozporządzała jak właściciel towarem fakturowanym na Spółkę. W łańcuchu fakturowania, przed G. występowała sp. z o.o. M., której organy trafnie przypisują rolę tzw. znikającego podatnika, która to uczestnicząc w fakturowaniu nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego. Oba wskazane podmioty były formalnie zarządzane przez osoby nie mające orientacji w prowadzeniu działalności gospodarczej, a transakcje między tymi podmiotami realizowano pod dyktando nieustalonej osoby (o imieniu Bartek). Zaznaczyć należy, że A.B.(dyrektor handlowy w G.) w złożonych zeznaniach przyznał, że M. została założona w celu popełniania oszustw podatkowych i wystawiania nierzetelnych faktur w celu wyłudzania zwrotu podatku na kolejnych etapach fakturowania, a prezesem tego podmiotu został faktyczny figurant.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka nie potrafiła skutecznie zanegować ustaleń organów orzekających w niniejszej sprawie, a poczynionych wobec podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania. Zgodzić się należy, z Sądem pierwszej instancji uznającym trafność wniosku organów, że spółki G. i M. tworzyły pozory prowadzenia działalności gospodarczej, wystawiając nierzetelne faktury VAT w celu niezasadnego wykazywania przez Spółkę podatku naliczonego VAT.
9.1. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (krem Nutella), ale uznano, że faktura wystawiona na Skarżącą jest wadliwa podmiotowo z tego względu, że wystawca spornej faktury nie rozporządzał towarem jak właściciel.
Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej akcentują fizyczne istnienie towaru, z czego Skarżąca wywodzi, że sporne transakcje należało zatem uznać za rzeczywiste, a przez to za prawidłowe formalnie oraz rzetelne pod względem materialnym. Kasator akcentuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ze transakcja w rzeczywistości miała miejsce i została wykonana. Towar miał pochodzenie wiadome i znane Spółce, tj. nabyto towar od G..
Fizyczne istnienie przedmiotu transakcji nie dowodzi jednak rzetelności fakturowania. Przeprowadzone dowody nie potwierdziły bowiem, że obrót towarem był obrotem gospodarczym.
9.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej akcentujących znaczenie fizycznego istnienia towaru dla oceny realności czynności dostaw towaru, należy wskazać, że dostawą towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę, czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp., a finalnie mieć zamiar i możność podejmowania działań ukierunkowanych na zarabianie na obrocie towarem w wyniku czystego rachunku ekonomicznego.
Podkreślić też należy, iż typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się przeważnie realnym towarem, lecz podmioty uczestniczące w tym procederze nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej, tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego.
Transakcje oszukańcze, jakkolwiek istnieją w ujęciu logistycznym, pozbawione są jednak celu gospodarczego i mają na celu korzyści podatkowe na szkodę systemu VAT i budżetu państwa. Faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymaga rozważania czy uczestnik obrotu wiedząc o istnieniu towaru, uczestniczy w oszustwie w sposób zamierzony i celowy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dał się w oszustwo podatkowe uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom.
Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był ładowany na środki transportowe oraz był przewożony, jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie dokumentów magazynowych, faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru, w scenariuszu "z góry" ustalonym. Jak wyżej wywiedziono fakturowania towarów nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Uznanie faktu przemieszczania towaru w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z zanegowaniem dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Takie czysto techniczne magazynowanie i przewożenie towarów oraz przelewanie pieniędzy nie wystarczy do rozpoznania dostawy w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli zdarzenia te nie zachodzą jako element obrotu gospodarczego.
Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej, ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
9.3. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że w realiach faktycznych sprawy miały miejsce jedynie transakcje jako zdarzenia faktyczne, ale były one pozbawione sensu gospodarczego, a zatem nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało to udowodnione przez organ, który w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż sporna faktura wystawiona na rzecz Strony nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że G. nie była dysponentem towaru, wobec czego przesyłki towarowe na rzecz Spółki mające miejsce w niniejszej sprawie nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G..
10.1. Samo stwierdzenie uczestnictwa w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik" nie przesądza jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości Strony w obliczu oszustwa podatkowego należało zbadać, co organ uczynił, dochodząc do trafnego wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności. Natomiast twierdzenie organu o tym, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym WSA odrzucił jako nieudowodnione.
10.2. Postępowanie dowodowe przeprowadzone dla oceny spornych transakcji należy uznać za kompletne. Przebieg i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom ustalone przez organy i wzięte też pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji podważają jej dobrą wiarę. Trafnie WSA przyjmuje, że o braku dobrej wiary po stronie Spółki świadczą zebrane dowody, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu - zgodnie z art. 191 O.p.
10.3. Spółka podnosi, że dochowała należytej staranności dokonując określonych czynności weryfikacyjnych, a przede wszystkim działała w zaufaniu do pośrednika - P.S.a, który nie tylko wskazał Spółce kontrahentów, ale także udzielił Spółce informacji co do ceny towaru jaką zaoferowała później spółce D. s.r.o. oraz o konieczności wystawienia faktury VAT ze stawką 0%. W istocie, Spółka dokonując spornej transakcji w całości zawierzyła pośrednikowi, który wystawił fakturę dokumentującą zrealizowaną na rzecz Spółki usługę pośrednictwa.
Korzystanie z pośrednika zewnętrznego doradcy handlowego jest normalnym w obrocie gospodarczym. Nie zwalnia to jednak z powinności dochowania należytej staranności i krytycyzmu w ocenie transakcji aranżowanej przez owego doradcę.
Spółka nie podważa twierdzenia organów, że doradcę handlowego P.S.a prezes Spółki poznał w dniu dokonywania spornej transakcji. Spółka zaufała więc osobie wcześniej w Spółce nieznanej, nie posiadającej żadnych rekomendacji. Tenże doradca podsunął Spółce jedną ofertę realizacji transakcji, która była wręcz idealna, dając Spółce natychmiastowy zysk, bez żadnego ryzyka gospodarczego i finansowego.
10.4. WSA trafnie dostrzegł, że branżą w której zasadniczo działała Spółka była branża akcesoriów do telefonów komórkowych. Branża spożywcza była dla Spółki nowa, co wymagało zachowania szczególnej ostrożności kupieckiej.
Skarżąca nie szukała innych źródeł zakupu przedmiotowego towaru (kremu Nutella) u renomowanego, rozpoznawalnego dostawcy, czy też producenta; brak jest dokumentów potwierdzających negocjacje handlowe, zapytania ofertowe kierowane do takich firm. Z ustalonych realiów sprawy wynika, że Spółka w istocie nie była zainteresowana towarem (kremem Nutella), ani nawet branżą spożywczą, ale jej rzeczywistym celem było dokonanie jakiejkolwiek transakcji o wysokim wolumenie, dającej przesłanki do uzyskania z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Prezes Spółki, W. K.wprost wyjaśnił podczas przesłuchania, że celem przeprowadzenia spornej transakcji było pozyskanie środków finansowych dla firmy.
10.5. Skarżąca nie była zainteresowana nawiązaniem stałej współpracy, nie zwierała pisemnej umowy. Skarżąca nie dążyła do podpisania długoterminowych umów handlowych, ponadto nie negocjowała cen zakupu, systemów rabatowych, warunków gwarancji i reklamacji. Sporna transakcja jawi się jako okazyjna i nadzwyczajnie atrakcyjna, co powinno wzbudzić podejrzenia Spółki co do rzeczywistych okoliczności jej towarzyszących.
10.6. Kontakt Spółki z G. ograniczył się do jednego mejla w istocie potwierdzającego dokonanie transakcji. Wbrew zarzutom Spółki, organy nie uznają kanału mejlowego za podejrzany i nienaturalny w relacjach gospodarczych. Oczywistym, że obecnie jest to naturalna forma kontaktu biznesowego. Szkopuł w tym, że w realiach niniejszej sprawy transakcja o znacznej wartości była domówiona z podmiotem nowym, nieznanym Spółce, nie posiadającym żadnej renomy i rozpoznawalności rynkowej tylko jednorazowym kontaktem mejlowym. Nie jest to zwyczajne w relacjach gospodarczych i nie dowodzi należytej staranności po stronie Spółki.
Wystarczyłby bardziej pogłębiony kontakt biznesowy z prezesem G., aby odkryć że prezes tej spółki bardzo słabo orientuje się w branży spożywczej. Zamiast tego Spółka ustalała warunki spornej transakcji z pośrednikiem. Prowadzenie transakcji w modelu pośrednictwa handlowego nie zdejmuje ze Spółki powinności rozeznania się w ramach należytej staranności kupieckiej co do podmiotu wystawiającego fakturę, w tym oceny czy ten podmiot faktycznie rozporządza towarem jak właściciel, i czy to ten podmiot faktycznie sprzedaje towar, czy też występuje jedynie w roli formalnego, dokumentacyjnego sprzedawcy, podczas gdy towarem rozporządza w rzeczywistości inny podmiot.
10.7. P.P.S. za usługę pośrednictwa przedłożył fakturę VAT wystawioną przez firmę jego żony, prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą P.I..S..
WSA, w ślad za organem odwoławczym, trafnie zauważył, że z uwagi na fakt, że to P.S. był organizatorem całej transakcji, znał dostawcę i odbiorcę towaru to logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że mógł dokonanie transakcji zaproponować żonie (działającej wszak w branży spożywczej) lub dokonać transakcji samodzielnie (z wykorzystaniem podmiotu prowadzonego przez swoją żonę, po uzyskaniu jej upoważnienia) i w ten sposób osiągnąć zyski z całej operacji. Znamienne, że P.S. aranżuje transakcję dającą szansę na zysk bez jakiegokolwiek ryzyka, ale podsuwa jej realizację Skarżącej, czyli podmiotowi spoza branży spożywczej, której prezesa dopiero co poznał. Spółka powinna dostrzec tę anomalię.
10.8. Realizując propozycję P.S. a, a więc wchodząc w relacje z nieznaną na rynku spółką G., Skarżąca zakupiła towar o nieznanym pochodzeniu, o dużej wartości, dokonując pełnej płatności za towar.
Obrót towarem był szybki i bezproblemowy; transakcje odbywały się w tym samym dniu. Ilość i rodzaj towarów wyszczególniane na fakturach zakupu i sprzedaży były takie same. Ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę.
10.9. WSA trafnie dostrzegł, że sporna transakcja była realizowana w procedurze tzw. odwróconego łańcucha płatności i to płatności natychmiastowych. Spółka czeska D. zleciła szybki przelew na konto Skarżącej, a następnie Skarżąca natychmiast przelała środki G.. W ten sposób, trzy nie znające się wcześniej podmioty przedpłacają sobie za towar.
W tym kontekście, zastrzeżenia Spółki powinien wzbudzić fakt, że zaproponowano jej dokonanie szybkiej, zyskownej transakcji, bez żadnego ryzyka gospodarczego. Oczywistym dla Spółki powinno być, że podmioty uczestniczące w transakcji nie mają celu gospodarczego, a asortyment towaru w tej transakcji jest w istocie obojętny, jedynie tzw. nośnikiem VAT. W spornej transakcji chodzi natomiast o wykazanie podatku VAT do zwrotu. Nie można dostrzec w zakresie spornych transakcji żadnego elementu ryzyka gospodarczego dotyczącego samego towaru lub terminu płatności.
Tym samym Skarżąca trafiła na rynek wręcz idealny, w którym zamówienia kontrahenta zagranicznego (podmiot czeski) natychmiast znajdują wyraz w ofercie podmiotu krajowego – G..
10.10. Skarżąca poza gromadzeniem dokumentacji rejestrowej kontrahenta (KRS) oraz potwierdzeniem jego statusu jako podatnika VAT nie dokonała rzeczywistej weryfikacji G. Skarżąca była jedynie zainteresowana ustaleniem, czy podmiot fakturujący formalnie istnieje. Nie zainteresowała się natomiast źródłem pochodzenia towaru, nie dokonywała sprawdzenia ilościowego i jakościowego towaru. Nie uzyskano zawczasu (przed spornymi transakcjami) referencji od jej innych kontrahentów, które poświadczałyby rzetelność firmy, sprawdzenia, czy dysponują odpowiednim zapleczem kadrowym i technicznym do prowadzenia hurtowego handlu artykułami spożywczymi.
Weryfikacja G. była powierzchowna, ograniczyła się do potwierdzenia, że ten podmiot formalnie, rejestracyjnie istnieje, a współpracę nawiązano po zbadaniu dokumentów rejestracyjnych. Skarżąca o wystawcy faktur w istocie nie wiedziała nic poza tym, że ten podmiot formalnie istnieje i jest czynnym podatnikiem VAT.
10.11. Cała uwaga Skarżącej była ukierunkowana na dokumentowanie fizycznego istnienia towaru oraz formalnego przebiegu transakcji i płatności. Gromadzeniu dokumentacji nie towarzyszyła jednak jej krytyczna ocena i wnioskowanie, z całokształtu okoliczności spornych transakcji, oparte na logice i doświadczeniu kupieckim, że sporne transakcje mimo poprawnego ich dokumentowania nie odpowiadają jednak realiom gospodarczym. Skarżąca mogła i powinna była zadawać sobie pytanie, co faktycznie uzasadniało anomalie towarzyszące spornej transakcji, które wskazują organy podatkowe zamiast poprzestawać na jedynie gromadzeniu dokumentów opisujących rejestrację kontrahenta. Spółka nie przywiązywała dostatecznej wagi do rzetelnego i krytycznego weryfikowania kontrahentów, a była raczej ukierunkowana na gromadzenie dokumentacji, dowodzenie istnienia towaru oraz powierzchowny ogląd aspektów formalno-rejestracyjnych G.
10.12. Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie całościowej oceny zebranych dowodów należało więc przyjąć, że Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej powinna była wiedzieć, że nie uczestniczy w normalnym obrocie gospodarczym, ale pełni rolę w oszukańczej architekturze fakturowania podpowiedzianej jej przez podmioty kierujące tym oszustwem, ukierunkowanej na wykazanie "zwrotu" podatku, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach fakturowania.
11.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 192 O.p.
W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach – jak to czyni Skarżąca - przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie naruszał art. 120-122 O.p. Doszło do zbiegu wielu okoliczności faktycznych, których łączna ocena wskazuje, że Strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, które cechowało oderwanie od realiów i zwyczajów gospodarczych.
Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania Podatnika w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla Podatnika. Obiektywnie i krytycznie oceniając sporne transakcje i okoliczności im towarzyszące, należało jednak wychwycić dostrzegalne anomalia w zestawieniu z zasadami obrotu gospodarczego, znamionujące oszustwo podatkowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w O.p. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, skupił się również na wzajemnych relacjach między stroną Skarżącą a jej bezpośrednim kontrahentem. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, iż strona Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego Tym samym trafnie uznano, że zakwestionowana faktura nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.
11.2. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ogranicza. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową, jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Zatem korzystanie z tak pozyskanych dowodów, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.
11.3. Bezzasadny jest także zarzut kasacyjny naruszenia art. 199a § 3 O.p.
Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe miały wątpliwości co do istnienia stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Skarżącą i G., w tym negowały na gruncie cywilistycznym prawną skuteczność umowy na kupno i sprzedaż towarów. Sąd powszechny nie jest władny w ramach powództwa o ustalenie podjąć rozstrzygnięcia co do okoliczności faktycznych towarzyszących kontraktom Spółki z wystawcami i adresatami faktur VAT, w tym ocenić, czy doszło do dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. W niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do fikcyjnego charakteru transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał niewątpliwie podstawy faktyczne do uznania, że w spornym zakresie Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach gospodarczych.
11.4. Wbrew twierdzeniu Spółki bez znaczenia dla wyniku sprawy jest przebieg i wynik postępowania karnego skarbowego wobec władz Spółki i jej pośrednika, w tym dotychczasowy brak zarzutów popełnienia przestępstwa. Postępowanie karne-skarbowe jest autonomiczne względem postępowania podatkowego, a jego procesowe wyniki (z zastrzeżeniem prawomocnego wyroku skazującego, co wynika z art. 11 P.p.s.a.) nie determinują kierunku rozstrzygania sprawy podatkowej. Brak ogłoszenia władzom Spółki zarzutu karnego nie stawia Spółki w lepszej sytuacji procesowej w sprawie podatkowej.
11.5. Skarżąca niezasadnie powołała się na wyrok TSUE wydany w sprawie Glencore, C-189/18, albowiem w okolicznościach tej sprawy orzeczenie to nie znajdzie zastosowania. W judykaturze zwraca się w szczególności uwagę, że reguły wynikające z cytowanego wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie. Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób ta okoliczność pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy. Celem anonimizacji dokumentów jest przetworzenie treści w taki sposób, aby skutecznie uniemożliwić dokonanie rozpoznania konkretnych faktów, podmiotów i okoliczności w wyniku usunięcia określonych danych i informacji ich dotyczących, w celu ochrony przed osobami/podmiotami nieuprawnionymi.
WSA trafnie zaznaczył, że Skarżąca nie kwestionuje jednak sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym i transakcji zawieranych na poprzednim etapie łańcucha, koncentrując się przede wszystkim na okolicznościach towarzyszących zawarciu własnej transakcji z G. i zachowania należytej staranności. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych zanonimizowane dokumenty dotyczą spółki G., M. i spółki czeskiej. Skarżąca nie kwestionuje jednak sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym i transakcji zawieranych na poprzednim etapie łańcucha, koncentrując się przede wszystkim na okolicznościach towarzyszach zawarciu bezpośredniej transakcji z G. i zachowania należytej staranności w odniesieniu do nabycia towarów do G..
Skarżąca nie potrafiła przekonująco wykazać, z jakich powodów uważa, że dla pełnej realizacji prawa obrony Skarżącej, w tym wykazywania działania jej w dobrej wierze jest niezbędne poznanie wszelkich szczegółów funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, w tym pełnego obrazu ich działalności, z udziałem kontrahentów innych niż Skarżąca. Wszak to Spółka ma pełną wiedzę o okolicznościach towarzyszących spornej transakcji dokonywanej z jej bezpośrednim udziałem (z G. i czeską spółką), zna motywy udziału w transakcji i powinna mieć pełną wiedzę o tym, w jaki sposób weryfikowała wystawcę faktury.
11.6. Wbrew twierdzeniu Kasatora, WSA orzekał na podstawie akt sprawy, zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Spółka nie potrafiła wykazać, że ustalenia dowodowe stanowiące podstawę orzekania Sądu pierwszej instancji zostały zaczerpnięte spoza akt sprawy.
12.1. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.
Zebrane dowody wskazują, że Spółka nie działała w spornym zakresie jako przedsiębiorca, a jedynie fakturowała nabycie towaru mimo braku zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie dostarczają wątpliwości co do takiej oceny.
12.2. Wbrew twierdzeniu Kasatora, nie zaistniały też podstawy do zastosowania reguły pro triubutario w znaczeniu nadanym przez art. 11 ust. 1 P.p. Naruszenie wyrażonej w powyższym przepisie zasady ma bowiem miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika-przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie Spółka nie potrafiła wykazać, aby istniały wątpliwości co do treści jakiejkolwiek normy prawnej mającej zastosowanie w tej sprawie.
12.3. Nie ma też przesłanek do zastosowania w tej sprawie art. 14 P.p. W niniejszej sprawie należało ocenić jednostkowo okoliczności towarzyszące spornej transakcji, jak to uczyniły organy. Nie można organom skutecznie zarzucić jakoby odstąpiły na niekorzyść Spółki od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wniosek procesowy, że Spółka nie dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego jest oparty na skonkretyzowanej ocenie zebranych dowodów w niniejszej sprawie. Nie sposób stwierdzić, że w tym zakresie istnieje utrwalona praktyka orzecznicza nakazująca rozstrzyganie sprawy na korzyść Spółki.
13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do realizacji transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stwierdzenie organu, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 z powodu prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Przedstawiona wyżej argumentacja przemawia za nieuwzględnieniem zarzutów kasacyjnych naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
14. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a nie z jej petitum, wynika że Spółka zarzuca naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. WSA trafnie wyjaśnia, że zarzut ten nie ma żadnego związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie, skoro termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., a zaskarżona decyzja wydana została 1 października 2021. Organy podatkowe obu instancji wydały decyzje przed upływem nominalnego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.). Z tego powodu, sygnalizowany przez Spółkę problem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z (podnoszoną przez Spółkę) instrumentalnością zastosowania tego przepisu nie może mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, a organy podatkowe nie wywodziły dopuszczalności orzekania w sprawie z zastosowania tego przepisu.
15. Także z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a nie z jej petitum, wynika że Spółka zarzuca naruszenie art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie oparcia ustaleń faktycznych na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej z przekroczeniem terminu trwania tej kontroli. Zgodnie z obowiązującym w dniu wszczęcia kontroli podatkowej wobec Skarżącej (luty 2016 r.) art. 83 ust. 2 u.s.d.g., ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy: (pkt 2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia oraz (pkt 5) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu.
Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że wskazany w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej maksymalny termin trwania kontroli podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania z uwagi na treść art. 83 ust. 2 pkt 2 i 5 tej ustawy. Z tego względu organ orzekając w sprawie mógł opierać się na dowodach zebranych w kontroli podatkowej.
16. Mając powyższe na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 151 P.p.s.a. Skargę Podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok. WSA nie naruszył więc przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 151 P.p.s.a.
17. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Spółki.
18. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100% stawki podstawowej, z tej racji, że organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 5.400 zł.
Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]