Wyrok NSA z dnia 01 października 2025, sygn. I FSK 1557/22

Sygnatura: I FSK 1557/22
Data orzeczenia: 01 października 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Skarżący W.M., prowadzący działalność gospodarczą, w okresie od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do słowackiej spółki M. s.r.o., stosując stawkę VAT 0%. Organy podatkowe zakwestionowały te transakcje, uznając, że skarżący nie udowodnił rzeczywistego wywozu towarów do tego kontrahenta ani dochowania należytej staranności. Decyzją z 23 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił zobowiązanie w VAT za wskazane miesiące, opodatkowując dostawy stawką 23% jako dostawy krajowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał tę decyzję 23 lipca 2021 r. Skarżący zaskarżył decyzję do WSA w Krakowie, podnosząc m.in. przedawnienie zobowiązań, instrumentalne zawieszenie biegu przedawnienia…

przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, wady postępowania dowodowego oraz błędną wykładnię przepisów o VAT. WSA oddalił skargę wyrokiem z 12 maja 2022 r., uznając, że bieg przedawnienia został skutecznie zawieszony, a materiał dowodowy potwierdza brak rzeczywistych dostaw do słowackiej spółki. Skarżący kwestionował zarówno dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, jak i materialnoprawną ocenę transakcji. Twierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było instrumentalne i nie mogło skutecznie zawiesić biegu przedawnienia. W kwestii materialnej argumentował, że nawet w przypadku nieudowodnienia WDT transakcje nie powinny być automatycznie traktowane jako dostawy krajowe opodatkowane 23%, zwłaszcza że organ nie ustalił, kto był krajowym nabywcą. Ponadto zarzucił nieprawidłowe obliczenie podatku metodą „od stu” zamiast „w stu”. Naczelny Sąd Administracyjny częściowo uwzględnił skargę kasacyjną. Uznał, że zarzuty dotyczące przedawnienia i instrumentalności postępowania karnoskarbowego nie są zasadne – postępowanie to wszczęto legalnie i nie nosiło cech nadużycia. Również zarzuty procesowe nie mogły podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych. Natomiast w zakresie wykładni prawa materialnego NSA stwierdził naruszenie przepisów. Powołując się na wyrok TSUE C-653/18, wyjaśnił, że w sytuacji, gdy nie można zidentyfikować rzeczywistego nabywcy towarów, transakcja nie może być uznana za dostawę krajową – nie podlega ona w ogóle opodatkowaniu VAT. Tym samym organy błędnie opodatkowały ją stawką 23%. Dodatkowo, przy ewentualnej krajowej kwalifikacji dostawy, podatek powinien być liczony metodą „w stu”, a nie „od stu”. W konsekwencji NSA uchylił zarówno wyrok WSA, jak i decyzję organu odwoławczego.

jeszcze 228 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/21 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lipca 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.3.2021.50 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lipca 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.3.2021.50, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. M. kwotę 11.217 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1229/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej organ odwoławczy) z 23 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2016 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w całości w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 23 grudnia 2020 r., którą określono skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2016 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżona decyzja bazowała na ustaleniach, wedle których skarżący nie przedstawił przekonujących dowodów na potwierdzenie, że dokonał dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi dla słowackiej spółki M. s.r.o. oraz, że towary w nich wyszczególnione zostały faktycznie wywiezione poza terytorium RP. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że wystawione na rzecz tej spółki faktury dokumentują dostawy nie mające miejsca pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami i nie mogły wywoływać skutków podatkowych w postaci preferencyjnego opodatkowania podatkiem według stawki 0%, lecz dokumentowały dostawy krajowe opodatkowane stawką podstawową.

2.3. Sąd pierwszej instancji odniósł się na wstępie do najdalej idącego zarzutu skargi tj. do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wyjaśnił, że rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. i – mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - zobowiązania te przedawniały się z dniem 31 grudnia 2020 r. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji została wydana 23 grudnia 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale decyzję organu odwoławczego wydano 23 lipca 2021 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec skarżącego 13 lutego 2020 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. W dniu 18 marca 2020 r. organ ten wysłał do skarżącego zawiadomienie, sporządzone na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu z dniem 13 lutego 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do maja 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Ponadto, zawiadomienie o identycznej treści zostało przesłane 1 grudnia 2020 r. do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zawiadomienie z 18 marca 2020 r. zostało doręczone skarżącemu 24 marca 2020 r., zaś zawiadomienie przesłane pełnomocnikowi 3 grudnia 2020 r. Doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił sformułowanego w piśmie procesowym uzupełniającym skargę zarzutu o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając stanowisko zajęte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, do której to kwestii organ odwoławczy odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z 13 lutego 2020 r. nastąpiło, gdy ujawnione zostały wyniki kontroli podatkowej i gdy postępowanie kontrolne przekształcono w postępowanie podatkowe, tj. na ponad dziesięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Zawiadomienie skarżącego i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zostało w związku z tym dokonane w zgodzie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej.

2.6. Sąd pierwszej instancji, oceniając w następnej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.7. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania oraz brak wskazania pełnej podstawy prawnej w zakresie przyjęcia, że w okolicznościach sprawy miała miejsce sprzedaż krajowa - nie zaś WDT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przepisy prawa materialnego, będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i poddał też wystarczającej analizie zarzuty sformułowane przez skarżącego w odwołaniu.

Sąd pierwszej instancji nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającymi z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej zasadami. Podkreślił, że organy podatkowe miały prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej została zrealizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

2.8. Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzut niewydania postanowienia o odmowie przesłuchania świadka J.M. oraz nieprzesłuchania tego – zdaniem skarżącego – kluczowego w sprawie świadka, zwrócił uwagę na to, że J.M. był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka. Na pierwszy z wyznaczonych terminów (24 maja 2021 r.) nie stawił się, przesyłając w dniu 21 maja 2021 r. pisemną informację, że w zawiązku z chorobą i brakiem możliwości wyjazdu poza miejsce zamieszkania prosi o usprawiedliwienie nieobecności oraz wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Jako dowód choroby przedstawiono wyłącznie wydruk z Platformy Usług Elektronicznych ZUS, że J.M. otrzymał zaświadczenie lekarskie o czasowej niezdolności do pracy w okresie 20 maja – 27 maja 2021 r. Na drugi z wyznaczonych terminów (22 czerwca 2021 r.) świadek ten również nie stawił się, w tym dniu zadzwoniła natomiast kobieta, która przedstawiła się jako jego żona M.M. i poinformowała, że mąż po szczepieniu przeciwko Covid-19 w dniu poprzednim dostał gorączki i drgawek, więc nie jest w stanie stawić się na przesłuchanie, tego samego dnia z adresu mailowego [...] została wysłana informacja o identycznej treści. Tym samym, z uwagi na dwukrotnie podjętą próbę przesłuchania tego świadka, odstąpiono od dalszych jego wezwań, uznając dodatkowo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był, pomimo nieprzesłuchania tej osoby, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym. Ta sytuacja w istocie nie wymagała wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka.

2.9. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że czeska administracja skarbowa poczyniła szczegółowe i wiarygodne ustalenia odnośnie M. s.r.o. Wynikało z nich, że menedżerem tej firmy był, zamieszkały w D. M. s.r.o nie kontaktowała się z organem podatkowym i nie odbierała pisemnych dokumentów. Czeska administracja skarbowa nie posiadała żadnych dokumentów deklarujących współpracę handlową z W.M. i wyjaśniła, że "wydaje się oczywiste, że spółka ta nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a dane na temat dokonanych transakcji są bezpodstawne".

2.10. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w B. Sp. z o.o. A. S.K.A. w celu ustalenia świadczenia usług transportowych pomiędzy firmą skarżącego a M. s.r.o. wynikało, że w wielu przypadkach w datach widniejących na dokumentach potwierdzeń dostaw towarów przedłożonych przez skarżącego, zidentyfikowany na podstawie numeru rejestracyjnego samochód nie jechał w tym dniu na trasie Chrzanów – Czeski Cieszyn.

W wielu przypadkach stwierdzono również, że kierowca, który według potwierdzeń dostaw przedłożonych do kontroli przez firmę skarżącego miał kierować tym samochodem, nie prowadził go w tym dniu, przejechał nim niewielki odcinek lub kierował innym pojazdem na innej trasie. Na dokumentach posiadanych przez skarżącego podano dane dotyczące pojazdu o numerze [...]. Z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wynikało, że brak jest w tym rejestrze pojazdu o takim numerze rejestracyjnym.

2.11. Sąd pierwszej instancji, analizując akta postępowania podatkowego oraz zarzuty skargi, stanowczo stwierdził, że skarżący nie przedstawił przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistej dostawy towarów do M. s.r.o. oraz na ich wywiezienie poza terytorium kraju. Twierdził, że dokonywał weryfikacji numeru podatkowego czeskiej spółki w systemie VIES, lecz nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzenia numeru VAT tego kontrahenta.

Skarżący nie posiadał dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zastosowanie stawki preferencyjnej 0% było faktycznie uprawdopodobnione tylko i wyłącznie okolicznością, że wskazany na fakturach odbiorca był podmiotem zagranicznym, nie przywiązywano natomiast żadnego znaczenia do udowodnienia, że towar opuścił terytorium kraju.

Kwestią budzącą uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji z zakwestionowanym kontrahentem było również przedkładanie przez skarżącego dwóch rodzajów różniących się zdecydowanie w swojej treści "potwierdzeń dokonania dostawy" mających stanowić dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

2.12. Prawidłowe były – w ocenie Sądu pierwszej instancji - ustalenia, że skarżący nie posiadał żadnego wiarygodnego dowodu na to, że dochował należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanym odbiorcą. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skarżący nie wypełnił ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku w wysokości 0% oraz nie udowodnił, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz zakwestionowanego odbiorcy, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawką podstawową.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi, skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wskazanej w zakwestionowanych fakturach słowackiej spółki M. s.r.o. oraz nie dochował należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczał towar oraz w nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tym kontrahentem. Z tego powodu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, nie został spełniony kluczowy warunek uznania ich, w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie były w jego toku podejmowane żadne czynności, a sam moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego znacznie wyprzedzał określenie zobowiązania podatkowego decyzją pierwszej instancji, z którym to zobowiązaniem postępowanie karnoskarbowe miałoby być związane, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci odmowy stwierdzenia negatywnej przesłanki procesowej do rozpoznawania niniejszej sprawy w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 70c i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej jednoznacznego oświadczenia pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że w toku postępowania karnoskarbowego żadne czynności nie były podejmowanie, wobec zarzutu skarżącego o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak również na nieuwzględnieniu tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co spowodowało błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a w efekcie możliwość orzekania organów podatkowych o zobowiązaniu podatkowym lub kwocie nadwyżki w podatku od towarów i usług, która uległa za miesiące styczeń – listopad 2015 r. przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 70c i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez organ w toku postępowania kontrolnego, co jednocześnie było sprzeczne z pozostałymi ustaleniami w sprawie co do dat i przebiegu postępowania kontrolnego i podatkowego oraz karnoskarbowego, a co skutkowało błędną oceną przez Sąd braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i brakiem stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, a jednocześnie uniemożliwiło prześledzenie toku rozumowania Sądu i poddanie kontroli ocen poczynionych przez Sąd w zakresie wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, naruszając tym samym prawa skarżącego do zapoznania się z uzasadnieniem wyroku, co do którego wnoszona jest skarga kasacyjna;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 70c i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku kontroli działalności administracji publicznej w niniejszej sprawie, przejawiające się w pominięciu i braku rozpoznania przez Sąd jasnego oświadczenia pełnomocnika organu, że żadne czynności w postępowaniu karnoskarbowym nie były podejmowane, co miało wpływ na wynik niniejszego postępowania w postaci odmowy stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w efekcie doprowadziło do nie zrealizowania podstawowego celu postępowania sądowoadministracyjnego;

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegające na zaaprobowaniu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, przejawiające się w aprobacie pominięcia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.M. bez wydania postanowienia na podstawie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, mimo usprawiedliwienia dwukrotnego niestawiennictwa świadka na termin przesłuchania, a co skutkowało niekompletnością materiału dowodowego zebranego w sprawie i brakiem jego wszechstronnej oceny, błędnością ustaleń faktycznych w sprawie, jak również uniemożliwiło skarżącemu składanie dalszych wniosków dowodowych i czynny udział w postępowaniu;

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, a polegające na aprobacie nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka J.M., w sytuacji gdy okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanego dowodu nie zostały stwierdzone innymi dowodami;

3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a polegające na zaaprobowaniu prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, przejawiające się w błędnym przyjęciu, że właściwym dla rozstrzygnięcia sprawy jest materiał dowodowy "wystarczający" a nie materiał dowodowy zebrany w sposób pełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co spowodowało dopuszczenie do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiału dowodowego niekompletnego i niewszechstronnego, wadliwość ocen poczynionych przez organ i błędność ustaleń faktycznych w sprawie, w zakresie kluczowych dla rozstrzygnięcia okoliczności takich jak: weryfikowanie M. s.r.o. przez skarżącego, dochowanie należytej staranności w kontaktach i współpracy z M. s.r.o., przebieg transakcji, dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M. s.r.o., odbiory towarów przez M. s.r.o., wywiezienia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – Czechy, a co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 200 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 216 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, a polegające na zaaprobowaniu prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, przejawiające się w aprobacie włączania materiału dowodowego bez wydawania postanowienia w tym przedmiocie doręczanego stronie, uznając za wystarczające zapoznanie się z aktami przez stronę w następstwie zawiadomienia na podstawie art. 200 § 1 O Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozbawienia strony wiedzy o istnieniu dokumentów i realizowania inicjatywy dowodowej, a w efekcie pozbawiło stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a co powoduje, że niezgodne z prawem jest uznanie za udowodnione okoliczności niezrealizowania dostaw towarów (jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) do M. s.r.o. i braku wywozu towarów poza granice kraju, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3.2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 191, art. 192 oraz 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na zaaprobowaniu zaniechania przez organ podatkowy uzyskania i włączenia do materiału dowodowego niniejszej sprawy materiału dowodowego źródłowego do decyzji wydanych w innych postępowaniach wobec innych podmiotów oraz zaaprobowaniu przyjmowania ustaleń faktycznych poczynionych w innych postępowaniach względem innych podmiotów, a zawartych we włączonych decyzjach, zamiast dokonywania przez organ własnych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy moc dowodowa art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje wyłącznie sentencję decyzji a nie motywy rozstrzygnięcia lub ocenę materiału dowodowego, a w efekcie wadliwe przyjęcie, że materiał dowodowy jest kompletny a poczynione ustalenia faktyczne na jego podstawie są prawidłowe, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy;

3.2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na aprobacie zaniechania przez organ podatkowy podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również dokonania błędnej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady logiki i powszechnej wiedzy oraz wewnętrznej sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, a to:

a) dokonania oceny wiarygodności świadków – kierowców, jak i reprezentanta spółki B. sp. z o.o. A. S.K.A. na podstawie dowodów: decyzji i protokołów P. sp. z o.o., P.1. sp. z o.o., A.C. B.Z., które rzekomo wskazują na bezpośredni udział w oszustwach B. sp. z o.o. A. S.K.A. oraz jej komplementarni sza, podczas gdy sprawy i transakcje dotyczące P. sp. z o.o., P.1. sp. z o.o. M.W., H. sp. z o.o., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A.C. B.Z., nie mają jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą, przedmiotowymi transakcjami ani towarem nimi objętym, a także ze skarżącym, tak jak związku takiego nie mają transakcje sprzedaży towarów przez B. sp. z o.o. A. S.K.A. - firmy transportowej oraz jej komplementariusza,

b) pozbawionego jakiejkolwiek logiki twierdzenia, że w celu pełnego obrazu zaistniałego w opisywanej sprawie stanu faktycznego, wystąpiono do właściwych dla wskazanych przez organ podmiotów (P. sp. z o.o., P.1. sp. z o.o., M.W., H. sp. z o.o., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A.C. B.Z.) organów podatkowych, a uzyskany w ten sposób materiał dowodowy, wątpliwy także z przyczyn niewłączenia w poczet materiału dowodowego, świadczy o tym, że w transakcjach z M. s.r.o. brała udział grupa powiązanych ze sobą podmiotów, które zajmowały się dokonywaniem oszustw, podczas gdy:

- decyzje, na które powołuje się organ podatkowy nie są przydatne dla ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie, gdyż ze sprawą nie mają jakiegokolwiek związku i nie dotyczą przedmiotowych transakcji ani towaru nimi objętego oraz nie wspominają o skarżącym,

- protokoły kontroli i decyzje, wydane nie co do wszystkich ww. podmiotów, stwierdzały, że podmioty nie posiadały wystarczających dowodów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a nie, że uczestniczyły w oszustwach podatkowych związanych z handlem towarami jak w niniejszej sprawie,

c) błędnej oceny faktu zawarcia przez skarżącego z M. s.r.o. umowy handlowej, złożenia przez M. s.r.o. oświadczenia o poddaniu się egzekucji na wypadek zaległości w ramach współpracy, poręczenia osobistego A.C. na zabezpieczenie zapłaty wraz z jego własnym oświadczeniem o poddaniu się egzekucji, faktu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez skarżącego na podstawie tych zabezpieczeń, uzyskania przez skarżącego weksla in blanco wystawionego przez M. s.r.o. wraz z deklaracją wekslową i poręczeniem A.C. do umowy handlowej, jako nie świadczących o dochowaniu należytej staranności przez skarżącego w kontaktach z M. s.r.o. oraz jako nie świadczących o dokonywaniu rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dostaw na rzecz M. s.r.o.,

d) pomimo ustalenia przez organ podatkowy sposobu i faktu rozliczeń skarżącego z M. s.r.o. przelewami bankowymi, zarzucenie skarżącemu, że zapłata następowała z polskich rachunków bez jakiegokolwiek dalszego uzasadnienia i przy wywodzeniu niekorzystnych dla skarżącego wniosków z takiej formy rozliczeń,

e) poczytywanie na niekorzyść skarżącego, że przedkładał organowi I instancji dwa rodzaje różniących się "zdecydowanie" w swojej treści "potwierdzeń dokonania dostawy", podczas gdy w toku postępowania skarżący własnymi siłami podjął starania o dotarcie do dokumentów, które znajdowały się u M. s.r.o. i firmy transportowej, a jednocześnie wskazywał, że "potwierdzenia dokonania dostawy" były przygotowywane w dwóch egzemplarzach, które co do części treści uzupełniane były odręcznie stąd rozbieżności,

f) wprowadzające w błąd i nierzetelne powoływanie się na odpowiedzi otrzymywane od czeskiej administracji podatkowej, co doprowadziło do poczynienia ustaleń arbitralnych i sprzecznych z prawami logiki, gdzie o okolicznościach chronologicznie wcześniejszych dowodzi się z okoliczności późniejszych,

g) zarzucania skarżącemu, że nie przedstawił wiarygodnego dowodu dochowania należytej staranności w kontaktach z M. s.r.o., podczas gdy dowody tej staranności organ pominął,

- co doprowadziło do uznania, że nie nastąpił wywóz towarów z kraju, nie zostały zrealizowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz zakwestionowanego kontrahenta;

3.2.11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za niewiarygodne treści zeznań złożonych przez A.C. oraz P.R. w oparciu o dokumenty formalnie niewłączone w poczet materiału dowodowego, to jest decyzji, protokołów wydanych w toku innych postępowań podatkowych, które ponadto:

a) nie mają jakiegokolwiek związku ze sprawą,

b) nie są dokumentami źródłowymi, na podstawie których organ podatkowy uprawniony jest do ustalania okoliczności faktycznych w sprawie,

c) wydane zostały względem podmiotów niebędących nawet kontrahentami skarżącego,

- podczas gdy zeznania te potwierdzały i stanowiły dowód na dokonanie rzeczywistej dostawy towarów do M. s.r.o. oraz ich wywiezienie poza terytorium kraju (do Czech), a co miało istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania;

3.2.12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez aprobatę arbitralnego i samowolnego przyjęcia przez organ, że doszło do dostaw krajowych sprzedaży towarów zamiast wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie, w tym na okoliczność: sprzedaży towarów, nabywcy towarów i ceny towarów, uznanie przedmiotowych okoliczności (w szczególności wysokości podstawy opodatkowania) za udowodnione, bez umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się, co doprowadziło do samowolnego i bezpodstawnego określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a co miało istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania;

3.2.13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegające na zaaprobowaniu prowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w przyjęciu z góry podczas rozpoznawania sprawy profiskalnego założenia o popełnieniu oszustwa podatkowego i braku zrealizowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącego na rzecz M. s.r.o., przejawiające się w pominięciu skali i rangi naruszeń popełnionych przez organy podatkowe obu instancji, braku przeprowadzania jakichkolwiek dowodów bezpośrednich, włączania do akt postępowania decyzji i protokołów dotyczących podmiotów i transakcji w żaden sposób nie związanych z rozpoznawaną sprawą, bez informowania skarżącego o znajdujących się w aktach postępowania obszernych dokumentach, a co uniemożliwiło jej zapoznanie się z dokumentacją, wypowiedzenie się, składanie wniosków dowodowych i czynny udział w postępowaniu;

3.2.14. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mający istotny wpływ na wynik postępowania przez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, zasady legalizmu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do których nie zostało udowodnione prawo do zastosowania stawki VAT 0% stanowią dostawy krajowe, a nie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku VAT krajową w wysokości 23 %, co skutkowało ich niezastosowaniem oraz błędnym zastosowaniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - na skutek stwierdzenia dokonania dostaw krajowych;

3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29a ust. 6 w związku z ust 1 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało nieprawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, przy zastosowaniu metody obliczania "od stu" a nie metody "w stu".

3.4. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu oświadczenia J.M. z 1 sierpnia 2022 r., na okoliczność weryfikowania M. s.r.o. przez podatnika, dochowania należytej staranności w kontaktach i współpracy z M. s.r.o., przebiegu transakcji, dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M. s.r.o., odbioru towarów przez M. s.r.o., na okoliczność, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - Czechy.

3.5. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna oparta została na częściowo usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

4.2. Bezzasadne były zarzuty podniesione w pkt 3.2.1 – 3.2.4. skargi kasacyjnej, w których zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej oceny, że w niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia, z uwagi wszczęcie postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a także stwierdzenia, że brak jest podstaw do przesądzenia o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Bezzasadny był także powiązany z tymi zarzutami zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż za pomocą tego zarzutu można kwestionować kompletność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – dostępne CBOSA).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA).

4.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym.

Będący podstawą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "(...) brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej jednoznacznego oświadczenia pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że w toku postępowania karnoskarbowego żadne czynności nie były podejmowanie" nie był istotnym brakiem uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia oraz ocena zastosowania art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie budziła zastrzeżeń. W rezultacie zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację, zauważa, że zarzuty te wynikały – jak się wydaje – z niezbyt wnikliwej lektury zarówno treści, jak i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Zarzuty te oraz przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja skupiała się przede wszystkim na próbie wykazania, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej świadczył przede wszystkim przyznany przez pełnomocnika organu odwoławczego na rozprawie przed sądem pierwszej instancji fakt, że "żadne czynności w tym postępowaniu nie zostały podjęte oraz, że postępowanie to nie przekształciło się z fazy "w sprawie" w fazę "przeciwko" osobie". Zaznaczył także, że "(...) uzasadnionym jest również oczekiwanie, aby przy wszczęciu postępowania karnoskarbowego wydana była przynajmniej decyzja I instancji".

Poddając ocenie powyższą argumentację należy zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (dostępny w CBOSA), wskazując na przywołaną wyżej uchwałę składu siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), przypomniano, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Podkreślono, że dopiero kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne, jakie zaistniały na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku podkreślono również, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużono się sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zatem to nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu.

4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie można przyjąć, że wystąpiły "kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne", które uprawniały do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – "(...) kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze (...)".

W zarzutach skargi kasacyjnej pominięto także, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika moment, na który należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym momentem jest dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie – jak przyjęto w skardze kasacyjnej – data wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wykazano natomiast, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.), ani nie wykazano istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena "instrumentalnego" wszczęcia w tej sprawie postępowania karnoskarbowego została przeprowadzona z zachowaniem przesłanek przedstawionych w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony należało uznać podniesiony w pkt 3.3.1 zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 42 ust. 12 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których nie zostało udowodnione prawo do zastosowania stawki VAT 0%, stanowią one dostawy krajowe opodatkowane stawką podatku VAT krajową w wysokości 23 %.

Przyjęta w rozpoznawanej sprawie wykładnia tych przepisów powoduje, że każdy brak dowodów potwierdzających wywóz towarów z obszaru kraju skutkuje opodatkowaniem dostaw stawką podstawową, tj. 23%.

Tymczasem przy ocenie tego zarzutu należało uwzględnić wymóg pełnego i faktycznego wdrożenia na grunt prawa krajowego wykładni prawa unijnego, którą zaprezentowano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/17, LEX nr 2731862).

4.7. W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, Trybunał wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy (pkt 40). W konsekwencji dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

4.8. Wprawdzie przywołany wyrok dotyczy bezpośrednio regulacji prawnych statuujących eksport towaru, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na tle tego wyroku od samego początku wyrażane jest generalnie jednolite podejście, według którego stanowisko Trybunału należy odnosić także do sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanek transakcji kwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz warunków stosowania do takich dostaw zwolnienia od podatku realizowanego poprzez 0% stawkę podatku VAT i ewentualnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki jak dla dostawy krajowej, tj. wcześniej 22%, a obecnie 23% i prawa do odliczenia.

W jednym i drugim przypadku, czyli w eksporcie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, przesłanki właściwe dla ustalenia zaistnienia dostawy towaru oraz zastosowania wspomnianej stawki preferencyjnej są bowiem zasadniczo zbieżne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1109/19 i 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19 oraz I FSK 2601/21; dostępne w CBOSA).

4.9. Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia co do tego, że brak możliwości zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT, gdyż nabywcą tym nie była słowacka spółka M. s.r.o. Istotne jest przy tym, że kwestionując wywóz towaru poza terytorium kraju nie ustalono, kto był "krajowym" nabywcą towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Pomimo tego – zmieniając kwalifikację dostaw na dostawy "krajowe" – dostawy te opodatkowano stawką 23%.

W świetle przywołanych powyżej poglądów Trybunału stanowisko powyższe jest błędne. W przypadku nabywcą towaru nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, transakcja taka nie może być opodatkowana wg stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy podatkowe w niniejszej sprawie, co znalazło akceptację Sądu pierwszej instancji), a powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

4.10. Zasadny okazał się także podniesiony w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29a ust. 6 w związku z ust 1 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało nieprawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, przy zastosowaniu metody obliczania "od stu" a nie metody "w stu".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że stronie 53 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono wyliczenia zobowiązań podatkowych określonych w niniejszej sprawie, po "przekwalifikowaniu" zakwestionowanych dostaw na "dostawy krajowe. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych polegało na doliczeniu do ceny towaru podanej w fakturach stawki podatku VAT w wysokości 23 %.

Przywołano interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2021 r. nr 0111- KDIB3-3.4012.463.2021.1.MAZ, w której wyjaśniono, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, jeżeli podatnik nie jest w posiadaniu wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT i eksportu, nie ma prawa do opodatkowania tych transakcji stawką podatku 0%. W tej sytuacji jest obowiązany opodatkować tę dostawę przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy w kraju. Podkreślono, że w przypadku, gdy dostawa będzie uznana za krajową należy przyjąć, że kwota wskazana na fakturze zawiera także podatek od towarów i usług, czyli będzie kwotą brutto. W tej sytuacji należy przyjąć jako podstawę opodatkowania kwotę z faktury, pomniejszoną o kwotę podatku należnego, a kwotę podatku należnego obliczyć stosując metodę "w stu".

Trafnie zarzucono, że przyjęty w rozpoznawanej sprawie sposób określenia zobowiązania podatkowego – wyliczenia go według metody "od stu" – nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony przez organ I instancji, jak również przez organ II instancji (str. 34 – 36 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.11. Niezasadne okazały się sformułowane w pkt 3.2.5. – 3.2.14 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te były w istocie powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji i zostały ocenione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzucając, że "(...) postępowanie dowodowe prowadzone przez organy obu instancji obarczone jest szeregiem kardynalnych wad, a ich niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie czyni iluzorycznym podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego jakim jest kontrola działań organów administracji", podniesiono w pierwszej kolejności zarzuty polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.M. i wynikająca z tego niekompletność materiału dowodowego i błędność ustaleń fatycznych w sprawie (str. 17 – 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.12. Podniesione w podanym wyżej kontekście zarzuty naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej były o tyle zasadne, że dwukrotne, usprawiedliwione niestawiennictwo świadka na przesłuchanie nie zwalniało organu podatkowego z przeprowadzenia tego dowodu. Jednakże art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga, aby podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania był powiązany z wykazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływ zarzuconego uchybienia polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.M. na wynik sprawy uzasadniono tym, że "(...) zamiast dowodu bezpośredniego, który dałby podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie – oparto się na uzasadnieniach decyzji, protokołów wydanych względem podmiotów w ogóle z przedmiotową sprawą niezwiązanych, nieuczestniczących w przedmiotowych transakcjach, których skarżący w większości przypadków nie zna" (str. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.13. Wbrew tej argumentacji zarzucane naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przesądzające znaczenie w tym zakresie miały ustalenia oparte na informacjach podanych przez czeski organ podatkowy, który wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów deklarujących współpracę handlową słowackiej spółki M. s.r.o. ze skarżącym. Podkreślając, że ostatnia deklaracja VAT i informacja podsumowującą została złożona przez ten podmiot za styczeń 2014 r., a deklaracja dotycząca podatku dochodowego za 2013 r., wskazał na ustalenia, że pod adresem wskazanym jako siedziba znajdowało się "wirtualne biuro". Organ podatkowy czeski uważał tę spółkę za "nierzetelnego podatnika" od 18 października 2016 r. i mogła ona być zaangażowana w łańcuch podmiotów utworzonych w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Zdaniem czeskiego organu podatkowego wydawało się oczywiste, że słowacka spółka M. s.r.o. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a "dane na temat dokonanych transakcji są bezpodstawne".

Niezależnie od tego logiczną i znajdującą oparcie w art. 191 Ordynacji podatkowej była argumentacja organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, w której zwrócono uwagę na to, że w kontekście całokształtu ustalonych okoliczności płatności dokonywane przez A.C. z polskich banków, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek obrotów na oficjalnie zgłoszonym rachunku czeskim tej spółki, pozwalało uzasadnić tworzenie swego rodzaju fikcji prowadzenia działalności z firmą mającą siedzibę w innym państwie członkowskim.

4.14. Nie została także skutecznie podważona przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że skarżący nie przedstawił przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistej dostawy towarów oraz na ich wywiezienie poza terytorium kraju, która była oparta na całokształcie zabranego materiału dowodowego. Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzający numer VAT M. s.r.o. oraz nie posiadał dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W skardze kasacyjnej nie podważono także skutecznie ustaleń, z których wynikało, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności w kontaktach z M. s.r.o. Skarżący nigdy nie był w jej siedzibie, ani w miejscu, gdzie miała jakoby posiadać magazyny, mimo że w okresie objętym zaskarżoną decyzją był to jeden z dwóch odbiorców firmy spoza kraju (przy czym sprzedaż na rzecz drugiego kontrahenta była zdecydowanie niższa). Umowa o współpracy miała charakter tylko ramowy, a ceny miały być uzgadniane wyłącznie telefonicznie lub mailowo.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że nawiązanie współpracy z formalnie czeską spółką mającą siedzibę przy samej polskiej granicy, reprezentowaną wyłącznie przez jedną osobę – Polaka zamieszkałego na stałe w kraju i posługującego się przy obsłudze spółki wyłącznie polskimi rachunkami bankowymi, powinno w normalnych warunkach wzbudzić co najmniej podejrzenia co do rzetelności transakcji.

4.15. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń, w których przyjęto, że skarżący nie wypełnił ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku w wysokości 0% oraz – co istotne – nie udowodnił, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz zakwestionowanego odbiorcy, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawką podstawową.

Zakwestionowanie w skardze kasacyjnej prawidłowości oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji wymagało przede wszystkim wykazania, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym, bądź też oderwana jest od materiału dowodowego. Tymczasem w istocie w skardze kasacyjnej zaprezentowano własną ocenę materiału dowodowego, nie wykazując mankamentów argumentacji organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. W ten sposób strona nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.16. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazany już wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 dyrektywy 2006/112/WE.

Organy podatkowe wadliwie – w kontekście tez tego wyroku – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. Organ odwoławczy uznał, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez skarżącego ze słowacką spółką M. s.r.o., dostawę wykazaną na fakturach dostawy towarów należy opodatkować stawką krajową 23%, mimo że nie ustalono kto był "krajowym" nabywcą tych towarów.

Niezależnie od powyższego nie wyjaśniono na jakiej podstawie, ustalając podstawę opodatkowania "przekwalifikowanych" dostaw krajowych lenia zobowiązania podatkowego, posłużono się metodą "od stu".

4.17. Ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Włodzimierz Gurba

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.

jeszcze 5573 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo