Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 9 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 52/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi E.R. (określanej dalej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej DIAS lub Organem odwoławczym) z 29 października 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.
Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była dopuszczalność umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania odwoławczego, dotyczącego ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Nastąpiło ono bowiem bez wypowiedzenia się przez Organ odwoławczy w przedmiocie legalności zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji rozwiązania prawnego wynikającego z art. 33 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tym zastrzeżeniem, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. W decyzji z 25 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (określany dalej jako Organ I instancji lub NUC-S) określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, należną od tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Ponadto orzekł on o zabezpieczeniu wskazanych wartości na majątku Podatniczki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei DIAS umorzył postępowanie odwoławcze, zainicjowane przez Stronę wniesieniem zwyczajnego środka zaskarżenia od wskazanego rozstrzygnięcia NUC-S. Normatywną podstawą tej decyzji ostatecznej był art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – zwanej dalej O.p.).
Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy zauważył, że NUC-S, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał wobec Skarżącej decyzję z 2 października 2024 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Orzeczenie to zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi Strony 17 października 2024 r. W tej sytuacji DIAS doszedł do przekonania, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia Skarżącej decyzji NUC-S z 2 października 2024 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Taki wniosek wprost wynika bowiem z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Konsekwencją tej konstatacji stało się uznanie za bezprzedmiotowe postępowania podatkowego (odwoławczego), dotyczącego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To zaś sprawiło, że zostało ono umorzone w oparciu o wskazaną wcześniej podstawę normatywną, wynikającą z przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska, DIAS przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. We wskazanym judykacie stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na wskazaną decyzję ostateczną. Stało się tak, ponieważ za zasadne zostało uznane twierdzenie DIAS, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to brak jest możliwości kontynuowania postępowania odwoławczego dotyczącego tej właśnie decyzji. Tym samym w przekonaniu WSA, w realiach przedmiotowej sprawy nie było podstaw faktycznych i prawnych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym i w ramach tej procedury odnieść się do merytorycznych zarzutów odwołania. Jak podkreślił Sąd I instancji, bezsporne jest, że w dacie orzekania przez DIAS, zaskarżona odwołaniem decyzja NUC-S z 25 lipca 2024 r. była wygasła z mocy prawa.
Z przedstawionym zapatrywaniem nie zgodziła się Podatniczka. W związku z tym, w swojej skardze kasacyjnej wniosła ona o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;
2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Ponadto Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.), art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy powinna ona zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości. Jak podkreślono, przyczyną tego rozstrzygnięcia było niedostrzeżenie przez WSA uchybienia proceduralnego, jakiego dopuścił się Organ odwoławczy. Polegało ono na tym, że w uzasadnieniu decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego DIAS odstąpił od dokonania oceny legalności i prawidłowości działań Organu I instancji w zakresie wydanej przez niego decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i orzekającej o zabezpieczeniu tej wartości na majątku Podatniczki.