1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
3.4. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa Rady 2006/112/WE) i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Mimo, że powyższy wyrok Trybunału dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to tezy w nim zawarte mają charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art. 112c ustawy o VAT (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2023r., sygn. akt I FSK 903/19 oraz z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21).
W aktualnym orzecznictwie, przywołując stanowisko Trybunału Sprawiedliwości przedstawione w powyższym wyroku, podkreślono, że art. 112c ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.) nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania określonego w art. 112c ustawy o VAT nie była uzależniona, w przeciwieństwie do sytuacji określonych w art. 112b ustawy o VAT, od tego czy było ono następstwem wydania decyzji wymiarowej (tak jak np. w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT) czy też efektem złożenia po kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT).
W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikało z wymienionych w nim faktur stosowano sankcję, bez względu na okoliczności sprawy i sposób postępowania podatnika. Pozostawało to w sprzeczności z ww. wyrokiem Trybunału, w którym stwierdzono (pkt 27), że "Sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)".
Powyższe wskazuje, że narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stosowanie art. 112c ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.), automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy.
3.5. Potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku Trybunału dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi inne brzmienie kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4.
W rezultacie zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r., niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur.
Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18 czy z dnia 6 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1455/22).
Zgodzić się więc należy z Sądem pierwszej instancji, że z obecnego brzmienia ww. regulacji prawnej wynika, że nieprawidłowość skutkująca zastosowaniem sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego ma być wynikiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta. Sankcja z tego przepisu odnosi się zatem wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych, działań danego podmiotu.
3.6. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oceniając wydane w niniejszej sprawie decyzje dotyczące ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na potrzebę rozważenia w okolicznościach niniejszej sprawy stosowania zasady proporcjonalności odnośnie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, tj. czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia były skutkiem celowego działania Strony, o których Skarżąca miała wiedzę, mającego na celu oszustwo podatkowe i celowe uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Trafnie Sąd ten zauważył, że uzasadnienie decyzji DIAS jest niewystarczające do uznania, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się z Sądem wojewódzkim, że w tym zakresie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych z tego punktu widzenia dowodów z przesłuchania świadka i przedstawicieli Strony. Zasadne jest stanowisko WSA, że poprzestanie na włączeniu do akt sprawy protokołu przesłuchania Z.P. z dnia 19 września 2022 r. było niewystarczające i stanowiło o naruszeniu ww. przepisu prawa. Przesłuchanie to miało bowiem miejsce w związku z postępowaniami podatkowymi prowadzonymi w T. sp. z o.o., podmiotem w żaden sposób niezwiązanym ze Skarżącą, a w trakcie tego przesłuchania nie padały żadne pytania dotyczące współpracy ze Spółką. Podobnie w odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony. W obu przypadkach Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że: "Trudno bowiem ocenić kwestie świadomego udziału w oszustwie podatkowym bez przeprowadzenia dowodu z zeznań stron kwestionowanych transakcji".
Zasadne okazały się także zastrzeżenia WSA dotyczące wybiórczego włączania materiału dowodowego do akt sprawy. Brak jest bowiem uzasadnienia dla włączenia do tych akt protokołu przesłuchania Z.P. ze sprawy dotyczącej T. sp. z o.o., a pominięcie protokołów znajdujących się w aktach spraw G. sp. z o.o., w której wspólnicy Skarżącej są równocześnie jedynymi udziałowcami.
3.7. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro Spółka złożyła korekty deklaracji w całości aprobujące dokonane w niniejszej sprawie ustalenia kontroli celno – skarbowej, dotyczące tego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to brak jest podstaw do weryfikacji ustaleń faktycznych w tym zakresie w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji organ podatkowy przyjął, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, to trudno uznać, że Skarżąca o tym nie wiedziała, co uzasadniało zastosowanie ww. sankcji. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których wynikało, że zakwestionowane przez organ faktury VAT były fakturami pustymi sensu stricto. Nie jest przy tym sporne, że Strona w zasadzie nie wdała się w spór z organem podatkowym, dokonując korekty swoich rozliczeń w sposób wskazany w wyniku kontroli.
Odnosząc się do powyższego nie można się zgodzić z organem wnoszącym skargę kasacyjną, że organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania, po złożeniu korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w kontroli celno-skarbowej, nie są obowiązane do przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania przesłanek do zastosowania normy art. 112 c ustawy o VAT. Ustalenie okoliczności związanych ze stanem świadomości Skarżącej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji jest niezbędne, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja wymiarowa obejmująca rozliczenie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., a przeprowadzone w ramach kontroli czynności dowodowe zostały zasadnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako niewystarczające dla oceny możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Dokonanie korekty deklaracji może dotyczyć przedmiotu w jakim była prowadzona kontrola, tzn. kontroli prawidłowości rozliczeń Skarżącej z budżetem w zakresie VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a nie sankcji, która jest przedmiotem odrębnego postępowania. W przypadku postępowania dotyczącego ustalenia sankcji organ musi poczynić stosowne ustalenia w zakresie sfery faktycznej oraz w przedmiocie sfery świadomości, aby jego decyzja w tym zakresie była zgodna z zasadą proporcjonalności i uwzględniała charakter i wagę naruszenia (np. umyślność czy nieumyślność działania), którego ukaraniu służy ta sankcja. Jak najbardziej w takim przypadku znajdują zastosowanie reguły postępowania dowodowego przewidziane w Ordynacji podatkowej, w przepisach art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Ponadto decyzja organu w tym przedmiocie w ramach art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinna być wydana, z uwzględnieniem zebranego materiału dowodowego, odpowiednio uzasadniona co do przesłanek faktycznych zastosowania sankcji, z jednoczesnym wzięciem pod uwagę wskazań ww. wyroku TSUE i wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21).
Poprzestanie, po dokonaniu korekty deklaracji VAT, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. art. 112c ustawy o VAT, jedynie na materiale dowodowym pozyskanym w ramach kontroli celno-skarbowej w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku z pominięciem postępowania dowodowego i inicjatywy dowodowej Strony (art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej), w zakresie przedstawienia okoliczności przemawiających za bezpodstawnością ustalenia sankcji podatkowej w toczącym się odrębnie postępowaniu w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, godzi w zasadę obrony praw podatnika, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21 oraz z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 518/22) .
Jak już była o tym mowa powyżej, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na braki przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżącej, w tym naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i Strony, a także wybiórcze włączanie materiału dowodowego do akt sprawy, co niewątpliwie naruszało zasady wyrażone w art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej w tym zakresie organ podnosi, że z zeznań Z.P. wynikało, że nie pamięta on szczegółów działalności spółek, które reprezentował oraz, że z materiału dowodowego nie wynika, żeby świadek prowadził rzeczywistą działalność lub podejmował czynności związane ze świadczeniem usług, których nie realizowały podmioty wystawiające puste faktury. Stąd, zdaniem kasatora, zarzut WSA, że organ dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.
Tymczasem WSA na stronie 16 zaskarżonego wyroku wskazał, że: "wbrew twierdzeniom organu, ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania Z.P. z 19 września 2022 r. wcale nie wynika, że nie miał on - jak twierdzi DIAS - "absolutnie żadnej wiedzy co do zawieranych transakcji". W tym zakresie w decyzji organu I instancji cytowane są jedynie wybrane fragmenty tego protokołu". Sąd pierwszej instancji zauważył również, że organ opiera się na zeznaniach tego świadka złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec innego, niezwiązanego ze Skarżącą, podmiotu, w trakcie którego nie zostało zadane żadne pytanie dotyczące współpracy świadka ze Skarżącą.
A zatem argumentacja skargi kasacyjnej stanowi jedynie wyraz braku akceptacji dla przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, stanowi polemikę ze stanowiskiem WSA. Nie wskazuje natomiast na dowody znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym, które podważałyby prawidłowość rozumowania Sądu wojewódzkiego.
Podobnie w przypadku nie przesłuchania reprezentantów Strony. Autor kasacji podnosi, że Strona miała możliwość, na wezwanie organu, wypowiedzenia się w toku postępowania w zakresie wykonania zakwestionowanych usług, ale nie poparła swojego twierdzenia o wykonaniu usług dalszą argumentacją i nie wnioskowała o jej przesłuchanie.
W związku z tym ponownie należy podkreślić, że Strona w zasadzie nie wdała się w spór z organem podatkowym, dokonując korekty swoich rozliczeń w sposób wskazany w wyniku kontroli, co jednak nie zwalniało organu podatkowego z przeprowadzenia prawidłowego postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w tym przeprowadzenia stosownych dowodów, o czym była mowa powyżej. Można jedynie powtórzyć, że postępowanie w przedmiocie ustalenia sankcji jest odrębnym postępowaniem w stosunku do prowadzonej wcześniej kontroli celno – skarbowej.
3.8. Podsumowując, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury były fakturami pustymi sensu stricto, a nie były np. fakturami nierzetelnymi wyłącznie podmiotowo, czyli dotyczącymi usług wykonanych zapleczem Z.P., którego działalność firmowały kolejne zakładane na figurantów spółki, a także, że Skarżąca była świadoma, co do charakteru transakcji, w których uczestniczy, tj. tego, że wiedziała, że inny podmiot wykonuje usługę, a inny podmiot wystawia z tego tytułu fakturę VAT.
3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.10. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe Skarżącej zgłoszone w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2025 r. Przedmiotem kontroli Sądu kasacyjnego był zaskarżony wyrok WSA w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2018 r., a nie spółki G. sp. z o.o., w stosunku do której prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe. Z tego względu brak było podstaw do uwzględniania powyższych wniosków dowodowych, jako nie dotyczących tej sprawy.
3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA