Wyrok NSA z dnia 16 października 2025, sygn. I FSK 1562/22

Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości w ramach wydzielonej SSE będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej, wydatki ponoszone na SSE mają więc niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Niezależnie od tego w przypadku infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie ona po jej wybudowaniu wniesiona przez Gminę aportem do spółki gminnej (w której Gmina posiada 100% udziałów).

Z treści wniosku wyraźnie wynika, że celem podejmowanych działań (wydatków) było uatrakcyjnienie oferty działek w strefie inwestycji. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są bardziej atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 13 Dyrektywy VAT przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w zakresie wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej oraz budowę infrastruktury kanalizacyjnej i energetycznej Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, wydatki te mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, a w konsekwencji będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od w/w wydatków, podczas gdy wydatki poczynione na w/w infrastrukturę nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym, gdyż inwestycja ta należy do zadań własnych Gminy, a z wniosku nie wynika ażeby przedmiotowa infrastruktura miała być udostępniana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, i w związku z tym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji,

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art 14c § 1 i 2 i art, 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic rozstrzyganej sprawy polegającym na wyjściu poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie odmiennego stanu faktycznego. W opisie stanu faktycznego brak było wskazania, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie po jej wybudowaniu wniesiona przez skarżącą aportem do spółki gminnej, w której Gmina posiada 100% udziałów, na co powołał się Sąd uzasadniając swoje stanowisko, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy jest zasadna.

Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczył tego, czy Gminie na gruncie przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego przysługuje prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej (układu dróg wewnętrznych wraz z budową sieci kanalizacji deszczowej i sieci oświetlenia ulicznego.)

Poza sporem jest, że realizacja inwestycji drogowych stanowi zadanie własne Gminy, a ich celem jest poprawa warunków życia i zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Drogi są drogami publicznymi ogólnodostępnymi, są własnością Gminy i są przez nią zarządzane, a korzystanie z nich jest nieodpłatne. Spornym natomiast jest, czy ponoszone przez Gminę z tego tytułu wydatki będą służyły jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT czy opodatkowanej VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji indywidualnej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na realizację inwestycji, bowiem pomimo tego, że będzie wykonywać czynności z zakresu zadań własnych, to mają one związek z działalnością opodatkowaną Gminy.

Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków nieistotnych w tej sprawie. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jeżeli nabywane towary i usługi, przy których podatek został naliczony, wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnicze znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy Gmina realizując budowę drogi gminnej wraz z oświetleniem i siecią wodociągową, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług definiuje art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O działalności gminy w charakterze podatnika przedmiotowego podatku stanowi ust. 6 art. 15 ustawy VAT, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjęcie, że gmina jest organem władzy publicznej jest utrwalone w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11, z 21 czerwca 2012 r., z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 520/12, z 26 marca 2015r., sygn. akt I FSK 472/14, z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16- dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

Stawiając zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy podnosi, że w zakresie wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej oraz budowę infrastruktury kanalizacyjnej i energetycznej Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotowe wydatki na ww. inwestycje ponoszone są przez Gminę w ramach zadań własnych i tym zakresie Gmina działa w ramach reżimu publicznoprawnego, zatem działania te nie mają cech działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z prezentowanym przez organ interpretacyjny stanowiskiem.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy, a budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swoje ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu żądania o budowę przez gminę drogi publicznej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zaprezentowane odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji jest więc nieprawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej zasadne. Podjęcie przez Gminę decyzji o budowie dróg w określonej lokalizacji co do zasady jest działaniem racjonalnym, motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej oraz na zakres korzystania z niej przez mieszkańców, jak również na konieczność wypełnienia technicznych i prawnych wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej. Dlatego też przedstawiona przez Gminę argumentacja, wskazująca na powody, jakie przyświecały jej w zakresie podjęcia działań zmierzających do budowy drogi, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 25 października 2024 r., sygn. akt I FSK 230/21 (publ. CBOSA) nie jest wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, ponieważ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Takie rozumienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uwzględnić przy wykładni art. 86 ust 2a.

W rozpatrywanej sprawie, podane we wniosku o interpretację okoliczności stanu faktycznego oraz argumenty organu podatkowego przedstawione w skardze kasacyjnej nie pozwalają na stwierdzenie, że gdyby Gmina nie wykonywała działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, w tym podawanych przez nią dla uzasadnienia jej tezy okoliczności wskazujących, że działania inwestycyjne mają na celu stworzenie najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców oraz uzyskanie jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości, powstrzymałoby ją to od realizacji budowy i przebudowy dróg publicznych stanowiących przedmiot interpretacji. A zatem, niezależnie od tego, czy Gmina wykonywałaby taką działalność, jest zobowiązana do realizacji swojego zadania publicznoprawnego w zakresie inwestycji drogowych.

Nie można stwierdzić, że koszty związane z opisaną przez Gminę inwestycją zostały poniesione na potrzeby jej działalności opodatkowanej. Działalność ta nie stanowi wyłącznej przyczyny tych kosztów, a także brak jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że wydatki poczynione w celu realizacji tych inwestycji drogowych stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Nie należą też do kosztów ogólnych Gminy stanowiących elementy cenotwórcze konkretnych transakcji opodatkowanych, a zatem nie ma podstaw do uznania, że przedmiotowe wydatki na inwestycje drogowe Gminy pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą.

Prezentowane przez Gminę stanowisko, że ponoszenie opisanych wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów i wpływa na osiągnięcie jak najwyższej ceny ich sprzedaży, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, nie jest wystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków przepisu art. 86 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na roboty budowlane z szeroko rozumianej branży drogowej, należy zwrócić uwagę, że powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna a korzystanie z niej będzie nieodpłatne oraz że jej właścicielem będzie cały czas Gmina. Nadto z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby powstałą infrastruktura miała być wykorzystywana jedynie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu jest uprawniona.

W związku ze stwierdzeniem, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Maja Chodacka |Danuta Oleś (spr.) |Ryszard Pęk |