Wyrok NSA z dnia 27 maja 2025, sygn. I FSK 1562/24

3.3. Również zeznania świadka G. K. nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych. Świadek był w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. zatrudniony zarówno w skarżącej spółce, jak i w M. Z zeznań świadka wynika, że pracował wspólnie z A. R. i mieli bardzo podobny zakres obowiązków. Zasadne zatem w ocenie Sądu są wnioski organu co do sensu ponoszenia przez spółkę tak wysokich kosztów z tytułu usług doradczych przy jednoczesnym zatrudnianiu pracownika wykonującego prace w podobnym zakresie.

3.4. Odnosząc się z kolei do dokumentów takich jak: [...], w ocenie Sądu również nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz spółki usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Dokument w postaci korespondencji e-mailowej, bez wydruków ich pełnej treści, nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług, albowiem nie można stwierdzić, że korespondencja związana jest z usługami doradztwa gospodarczego. CV A. R. i korespondencja z M. oraz R. wskazują jedynie na kwalifikacje i dorobek zawodowy A. R., a nie rzeczywiste wykonanie spornych usług na rzecz spółki. Pisma kontrahentów spółki (M. oraz R.) potwierdzają kompetencje A. R. w świadczeniu usług w zakresie badań marketingowych, badań rynku i opinii publicznej. Usługi te jednak, nie były też w żaden sposób związane z czynnościami wynajmu sprzętu komputerowego.

3.5. Nie przedstawiono także żadnych dowodów (np. bilingi rozmów telefonicznych) świadczących o przeprowadzaniu rozmów pomiędzy D. D. a A. R.. Niewiarygodne jest także, że telekonferencje odbywały się, nie były jednak w żaden sposób utrwalone, z uwagi na ograniczanie kosztów, a fakt ich przeprowadzenia w zawiązku z korzystaniem z darmowych komunikatorów nieposiadających systemu bilingowego nie został udokumentowany. Jak wskazano wyżej dokumentowanie wszelkich okoliczności związanych z zakupem usług niematerialnych leży w interesie podmiotu ubiegającego się o możliwość odliczenia podatku naliczonego. Słusznie zatem w ocenie Sądu zauważyły organy podatkowe, że w sytuacji przekazywania przez spółkę znacznych kwot na usługi doradztwa gospodarczego, brak jest podstaw do uznania, iż spółka szukała oszczędności na usługach telekomunikacyjnych, zwłaszcza, gdy A. R. twierdził, iż jego usługi obejmowały również telekonferencje, za które koszty ponosiła spółka.

3.6. Tak samo w ocenie Sądu zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word nie stanowią wiarygodnego dowodu świadczącego o wykonaniu na rzecz spółki usług doradczych przez firmę A. Brak jest podstaw do uznania, iż ich autorem jest A. R. Nie stwierdzono, że usługi te były wykonywane na rzecz skarżącej w ramach umowy z 17.08.2009 r. W dokumentach tych wykazano usługi, które nie były przedmiotem działalności spółki. Usługi dotyczą bowiem w większości przypadków badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych. Usługi przedstawione w plikach związane są z badaniem opinii publicznej, tj. czynnościami z zakresu działalności M. Ponadto tabele nie zawierają informacji kiedy zostały sporządzone.

3.7. O rzeczywistym wykonaniu na rzecz spółki spornych usług nie świadczą również zeznania świadków w osobach: J. W. i M. K.. W istocie wynika z nich, że A. R. świadczył na rzecz pomiotów R. i M. usługi doradcze, wykorzystywane do badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Rola skarżącej sprowadzała się natomiast do wynajmu sprzętu komputerowego, wykorzystywanego do przeprowadzenia tych badań.

Na etapie kontroli podatkowej skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego, dokumenty zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania podatkowego. Słusznie zauważyły organy, że dokumenty zostały wygenerowane dopiero na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez spółkę usług doradczych. Przy czym nie wskazują one kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono. Nie mogą zatem uwiarygadniać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.8. Niekorzystnie Sąd również ocenił okoliczność niestawienia się na przesłuchanie prezesa spółki D. D. czy nieodbierania kierowanej do niego korespondencji. Świadek jako strona spornych transakcji posiadał największą wiedzę dotyczącą transakcji przeprowadzanych przez skarżącą.

3.9. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo, akcentując jego nierozerwalność, jak i nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słusznych zarzutów skarżącej spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 65 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061; dalej: K.c.) poprzez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że:

a) umowy wynajmu laptopów dla firm M. S.A. i R. sp. z o.o. ograniczały się do wynajmu sprzętu komputerowego, chociaż ich celem i istotą było również świadczenie usług doradczych na rzecz zleceniodawców przy podejmowaniu się przez kontrahentów skarżącej świadczenia usług badania rynku i opinii publicznej, w tym świadczenie usług w formie analizy opłacalności przystępowania do przetargów publicznych i usług consultingowych, co potwierdziły zeznania świadków,

b) umowa o usługi doradztwa gospodarczego z firmą A. nie była faktycznie wykonywana, chociaż z istoty i celu tej umowy wynikało, że była umową złożoną i miała m.in. charakter umowy pośrednictwa w świadczeniu usług doradczych przez A. R. w imieniu skarżącej na rzecz firm M. S.A. i R. sp. z o.o., co potwierdziły zeznania świadków, oraz była faktycznie wykonywana.

W ocenie skarżącej naruszenie prawa formalnego dotyczyło też wadliwej oceny przez Sąd wpływu na wynik sprawy okoliczności polegającej na oddalenia przez organ administracji wniosków dowodowych skarżącej, co było w sposób istotny niezgodne z przepisami art. 188 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. gdyż wobec zarzutu organu administracji o braku wykonywania usług przez A. R. na rzecz skarżącej, stan faktyczny wymagał dodatkowego uściślenia i uzupełnienia, a skarżącej przysługiwały gwarancje procesowe wynikające z przepisów art. 188 O.p. Zdaniem skarżącej Sąd naruszył wymienione przepisy postępowania przez brak zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz wadliwe zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a. pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na błędnie ustalonym i niepełnym stanie faktycznym, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu do istotnych zarzutów skargi w zakresie wskazania przez skarżącą konkretnych dowodów na wadliwą ocenę stanu faktycznego przez organ administracji oraz poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także bez wyjaśnienia dlaczego istniejącym dowodom, w szczególności zeznaniom świadków, odmówiono wiarygodności. Sąd naruszył wskazane wyżej przepisy także poprzez formułowanie wobec skarżącej zarzutów niemających oparcia w materiale dowodowym oraz w logice i doświadczeniu życiowym,

- art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a., art. 190 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie na podstawie analizy i oceny akt sprawy, ale na błędnym przekonaniu o związaniu Sądu przepisami art. 170 i 190 P.p.s.a. w odniesieniu do oceny stanu faktycznego, co miałoby uwolnić Sąd od samodzielnego i niezależnego orzekania w sprawie bez analizy argumentacji skarżącej zawartej w skardze, odnoszącej się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w szczególności do istniejących dowodów materialnych i ich oceny,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez odmowę uwzględnienia faktu istnienia w dniu orzekania Sądu prawomocnych wyroków NSA z 26 lutego 2024 r., II FSK 2090/23 i II FSK 2091/23, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz prawomocnych wyroków WSA w Olsztynie wydanych dniu 20 września 2023 r. w sprawach I SA/Ol 178/23 oraz I SA/Ol 179/23, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie Sądy uznały wykonane usługi przez A. R. na rzecz skarżącej za faktycznie wykonane, na co skarżąca zwracała uwagę w toku rozprawy.

2. Skarżąca spółka sformułowała również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej: u.p.t.u.) poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej wykładni zasad rozliczania podatku VAT, niezgodnej z zasadą neutralności podatku VAT oraz niezgodnej ze wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skierowanymi do organów administracji oraz sądów państw członkowskich, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów wobec transakcji z udziałem skarżącej, co skutkowało wadliwym uznaniem, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zawartego na fakturach wystawionych przez A. R., czynnego podatnika VAT, z których VAT należny został wpłacony do budżetu państwa.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności stwierdzić należy niezasadność zarzutów naruszenia: art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a., art. 190 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.

Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że rozstrzygnięcie w tej sprawie podjęte zostało przez Sąd "nie na podstawie analizy i oceny akt sprawy, ale na błędnym przekonaniu o związaniu Sądu przepisami art. 170 i 190 P.p.s.a. w odniesieniu do oceny stanu faktycznego", jak również, że do naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. "doszło poprzez odmowę uwzględnienia faktu istnienia w dniu orzekania Sądu prawomocnych wyroków NSA z dnia 26 lutego 2024 r., II FSK 2090/23 i II FSK 2091/23, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz prawomocnych wyroków WSA w Olsztynie wydanych dnia 20 września 2023 r. w sprawach I SA/Ol 178/23 oraz I SA/Ol 179/23, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie Sądy uznały wykonane usługi przez A. R. na rzecz Skarżącej za faktycznie wykonane".

5.2. Na podstawie art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oczywiście zgodnie z art. 190 P.p.s.a. stanowiącym o związaniu sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2024 r. (I FSK 2209/23), Sąd pierwszej instancji nie jest związany oceną stanu faktycznego dokonaną przez NSA. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego.

Jednak NSA w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu administracyjnego I instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy, określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe uchybienia i wątpliwości.

Konsekwencją powyższego jest to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny I instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd administracyjny I instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 P.p.s.a. bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz w art. 190 P.p.s.a.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2024 r. (I FSK 2209/23) rozpoznając skargę kasacyjną organu za zasadny uznał zarzut naruszenia, m.in. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. stwierdzając, że sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że w decyzji organu odwoławczego dokonano błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd ten, po szeroko przedstawionym uzasadnieniu w zakresie prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny (art. 191 O.p.) stwierdził, że organy podatkowe, nie naruszając ww. przepisów, trafnie uznały, że zakwestionowane faktury A. R. wystawione skarżącej spółce nie potwierdzają rzeczywistych czynności.

W sytuacji zatem, gdy NSA dokonał w tej sprawy jednoznacznej oceny prawidłowości realizacji w tej sprawie norm postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie braku ich naruszenia co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny w przedmiocie poczynionego ustalenia, że zakwestionowane faktury A. R. wystawione skarżącej spółce .nie potwierdzają rzeczywistych czynności, za bezpodstawny uznać należy zarzut, że Sąd orzekał w tej sprawie nie na podstawie analizy i oceny akt sprawy, ale w oparciu o błędne przekonaniu o związaniu Sądu przepisami art. 170 i 190 P.p.s.a. w odniesieniu do oceny stanu faktycznego.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 15 lutego 2024 r., akceptując prawidłowość zastosowania w tej sprawie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez organ odwoławczy, zaaprobował dokonane przez ten organ, z uwzględnieniem tych norm, ustalenia faktyczne w sprawie. Dał temu wyraz formułując jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania dla WSA w Olsztynie: "Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona oceny zasadności zarzutów skargi, odnoszących się do prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku nie dokonano bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Ocena tych zarzutów powinna nastąpić przy uwzględnieniu uwag sądu odwoławczego, dotyczących ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego". Powyższe wskazuje, że na mocy art. 190 P.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA był związany wykładnią przepisów prawa proceduralnego, nakazując Sądowi pierwszej instancji jedynie ocenę wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.5. Wiążąca WSA na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w zakresie przepisów postępowania, wskazująca na prawidłowość zastosowania jak w tej sprawie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a tym samym trafności poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, pośrednio wiąże sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji nie może w takiej sytuacji stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, w sposób jednoznaczny wskazuje to temu Sądowi, że konsekwencją tego stanu rzeczy jest stwierdzenie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ odwoławczy.

5.6. Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy w podatku dochodowym została dokonana przez sądy odmienna ocena ustaleń organów podatkowych co do wykonania przez A. R. spornych usług niematerialnych, Sąd pierwszej instancji był związany tymi wyrokami na podstawie art. 170 P.p.s.a. i powinien orzec na korzyść strony skarżącej.

Odnosząc się do tego, stwierdzić należy, że w przypadku, takiej jak w tym przypadku, kolizji mocy wiążącej norm art. 190 i art. 170 P.p.s.a., pierwszeństwo należy dać wykładni zastosowanej w wyroku NSA na podstawie art. 190 P.p.s.a., skoro zapadł on w tej sprawie, w której orzeka ponownie WSA. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 1488/22).

5.7. W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia na podstawie art. 170 P.p.s.a. wyroków wydanych w sprawie podatku dochodowego, zwłaszcza, że wyrok wiążący sąd pierwszej instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a., objęty jest również dyspozycją art. 170 P.p.s.a. Adresatami art. 190 P.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy, który nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ratio legis zawartego w art. 190 P.p.s.a. uregulowania jest niewątpliwie przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13, publik. CBOSA).

5.8. W tej sytuacji za chybione uznać także należy zarzuty naruszenia art. 188 O.p w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. kwestionujących ocenę Sądu co do prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego w tej sprawie, prowadzącej do zaakceptowania wadliwie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skoro kwestia prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez organ odwoławczy została ostatecznie przesądzona w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2024 r. (I FSK 2209/23), a zgodnie z wytycznymi tego Sądu, granice ponownego rozpoznania sprawy, przy braku podstaw do kwestionowania przepisów postępowania, zostały zawężone jedynie do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.9. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej wykładni zasad rozliczania podatku VAT, niezgodnej z zasadą neutralności podatku VAT oraz niezgodnej ze wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej .

Jak bowiem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u podatnik może skorzystać odnośnie jedynie z faktur dokumentujących rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą (nabyciem) a jej opisem na fakturze istnieje pełna zgodność podmiotowa oraz przedmiotowa. W przypadku gdy w niniejszej sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogą one stanowić podstawy do dokonania odliczenia VAT.

Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że w stosunku do usług niematerialnych wykonanych przez A. R. zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było niezasadne, gdyż usługi niematerialne udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, skoro Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 15 lutego 2024 r. przesądził, że trafnie organy podatkowe uznały, że "zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych czynności".

W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zostało przesądzone, że sporne w tej sprawie usługi nie zostały wykonane przez A. R. na rzecz skarżącej spółki nie ma ona podstaw do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur skoro usługi w nich wykazane, jako niewykonane na rzecz spółki, nie mogą być wykorzystywane do wykonywania jej czynności opodatkowanych. Norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jedynie potwierdza zasadę wynikającą już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)