e) dokonanie oceny należytej staranności Podatnika w odniesieniu wyłącznie do działań podjętych przez samego Podatnika, podczas gdy organy podatkowe i Sąd I instancji winny dokonać oceny dobrej wiary w odniesieniu do czynności podejmowanych także przez czeskich partnerów biznesowych Strony, którzy wespół z Podatnikiem powinni być oceniani jako jeden organizm gospodarczy, składający się z kilku podmiotów wzajemnie współpracujących;
f) pominięcie założenia biznesowego, jakie legło u podstaw dokonania przez Podatnika zakwestionowanych transakcji, tj. wejścia we współpracę w formie spółki prawa handlowego z p. B.B. oraz pominięcie jego roli w przedsięwzięciu, jakim był handel olejem rzepakowym przez Podatnika;
g) przyjęcie, że nabycia oraz dostawy Podatnika jedynie pozorowały rzeczywisty obrót gospodarczy i miały na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej, o czym miałoby świadczyć nawiązanie współpracy z podmiotami, które Podatnik zweryfikował jedynie formalnie i z których przedstawicielami miał kontakt jedynie wirtualny, nie sprawdził źródła pochodzenia towaru, zawarł pozorne umowy o współpracę i kierowała się daleko posuniętą ufnością wobec kontrahentów, podczas gdy Podatnik osobiście kilkakrotnie spotkał się z przedstawicielem T. sp. z o.o. - p. E.K., w tym m.in. w swoim domu, rzetelnie i skrupulatnie zweryfikował swoich kontrahentów, cyklicznie weryfikował rzetelność dostawcy, uzależniał zapłatę dla swojego dostawcy od jakości towaru weryfikowanego w momencie sprzedaży oleju, każdą transakcję dokumentował korespondencją mailową, która w świetle przepisów prawa cywilnego w zupełności wystarczy dla potwierdzenia zawarcia umowy, zaś miejsca załadunku sprawdzili jego czescy partnerzy biznesowi, w konsekwencji czego uznać należy, że teza organu o dążeniu Podatnika do osiągnięcia korzyści podatkowej jest nieprawdziwa; nie sposób przy tym uznać 0% stawki podatkowej w WDT za jakąkolwiek korzyść podatkową - tak w rozumieniu Ordynacji podatkowej jak i generalnie systemu prawa podatkowego - jest to element konstrukcji opodatkowania transakcji wewnątrzunijnych przyjęty na poziomie prawa wtórnego UE;
h) przyjęcie, że zeznania E.K. odbiegają istotnie od zeznań Strony złożonych podczas przesłuchania w dniu 11 sierpnia 2016 r., podczas gdy są one w znakomitej większości zbieżne i potwierdzają prawidłowy przebieg transakcji pomiędzy stronami, bowiem uwadze organu uchodzi, że w imieniu Podatnika część czynności, o wykonanie których pytany był Podatnik wykonywali jego partnerzy biznesowi z Czech, o czym organ miałby wiedzę, gdyby przesłuchał wnioskowanych przez Stronę świadków;
i) przyjęcie, że J.M., V.T. i B.B. nadzorowali i kierowali działalnością Strony, podczas gdy Podatnik nie był przez nikogo nadzorowany, a współpraca z ww. osobami i podmiotami wskazanymi przez ww. osoby odbywała się na warunkach wskazanych przez Podatnika i po dokonaniu przez Podatnika stosownej weryfikacji poszczególnych kontrahentów, co organ zdaje się zauważać powołując się w decyzji II instancji na treść maila Strony z 13 stycznia 2016 r., w którym Strona jednoznacznie wskazuje, że jest osobą decydującą w przeprowadzanych transakcjach, a ewentualna decyzyjność p. B. powstanie z momentem, kiedy podmiotem handlującym olejem zostanie nowo powołana spółka komandytowa;
j) przyjęcie, że Strona nie przejawiała zainteresowania, kto odbiera towar, a także gdzie towar jest załadowywany i rozładowywany, podczas gdy miejsce odbioru towaru było ustalane każdorazowo z przedstawicielem T. GmbH przez Podatnika, a za przebieg i nadzór nad rozładunkiem towaru odpowiadał z ramienia Skarżącego J.M.;
k) przyjęcie, że Podatnik nie był podmiotem autonomicznym w zakwestionowanych transakcjach, a jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT i ich ewidencjonowania w dokumentach podatkowych, podczas gdy Strona podejmowała szereg innych działań dowodzących jej zaangażowania w transakcje m.in. spotykała się z przedstawicielem kontrahenta, prowadziła negocjacje cenowe z kontrahentami, korespondowała mailowo ze swoimi kontrahentami, weryfikowała swoich kontrahentów, weryfikowała przedstawicieli swoich kontrahentów, nadzorowała rozładunek towaru w Czechach za pośrednictwem p. M., decydowała końcowo o przeprowadzeniu każdej transakcji, co dowodzi pełnej autonomiczności Strony; organ pomija także fakt podziału obowiązków we wspólnym przedsięwzięciu pomiędzy Podatnikiem, a jego czeskimi partnerami;
l) przyjęcie, że Podatnik nie miał wpływu na wybór dostawcy i odbiorcy, którzy zdaniem organu byli narzucani Podatnikowi przez jego czeskich współpracowników, podczas gdy zaproponowane przez B.B. spółki zostały przez Stronę gruntownie zweryfikowane i dopiero po upewnieniu się przez Stronę, że firmy te są rzetelnymi podmiotami. Podatnik zdecydował się na współpracę z nimi, co dowodzi, że to Strona finalnie decydowała o nawiązaniu współpracy z T. Sp. z o.o., nie zaś jak próbuje to nieudolnie przedstawić organ i Sąd I instancji - był on narzucony Podatnikowi bez jego jakiejkolwiek weryfikacji i aprobaty;
m) przyjęcie, że olej rzepakowy kupowany przez Podatnika od T. Sp. z o.o. był transportowany przez przewoźników "w odwrotnym kierunku", tj. do Polski, w sytuacji, gdy ani z zeznań S.J. ani M.M. (czy też jego pracownika Ł.D.) nie wynika, aby transporty powrotne dotyczyły oleju rzepakowego, kupowanego przez Podatnika oraz pominięcie w przedmiotowym aspekcie jednoznacznej informacji austriackich władz podatkowych, zawartej w SCAC numerze referencyjnym [...], wskazującej, że brak jest dokumentów, z których wynikałoby, aby olej rzepakowy sprzedany przez Skarżącego na rzecz T. GmbH, a uprzednio nabyty od T. Sp. z o.o. powrócił do Polski, co niezależnie od wszystkiego i tak jest okolicznością bez znaczenia dla sprawy, bowiem Podatnik nie mógł posiadać wiedzy o dalszych losach sprzedanego przez niego oleju rzepakowego;
n) przyjęcie, że Podatnik jest "brokerem" karuzeli VAT, realizuje zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a wystawianie przez niego faktur nie było decyzją autonomiczną, podczas gdy Organ nie prowadził żadnych czynności pozwalających chociażby uprawdopodobnić, nie mówiąc już o udowodnieniu, jakiegokolwiek związku Podatnika z innymi podmiotami niż T. Sp. z o. o. i T. GmbH, jakichkolwiek wzajemnych kontaktów Podatnika z tymi podmiotami, rzekomego porozumienia między nimi oraz sposobu realizacji oszustwa czy podziału zysku;
o) nieznajdujące podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że Strona weszła w posiadanie dokumentów przedłożonych podczas przesłuchania z dnia 11 sierpnia 2016 r. kilka miesięcy po zadeklarowaniu 23 transakcji zakupu od T. Sp. z o.o., co może sugerować, że Strona uzyskała dokumenty weryfikujące kontrahenta dopiero w trakcie spotkania, podczas gdy Strona w dniu przesłuchania jedynie złożyła te dokumenty do akt postępowania, a samej weryfikacji dokonała przed nawiązaniem współpracy oraz ponawiała ją w trakcie trwania relacji handlowych z T. Sp. z o.o., co konsekwentnie w toku całego podstępowania podnosiła;
p) przyjęcie, że zakwestionowane transakcje zmierzały jedynie do oszustwa podatkowego w VAT, podczas gdy organy nie wykazują, czy na poprzednich etapach obrotu olejem doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych, a jeżeli tak, to kiedy;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czym w konsekwencji organ naruszył zasadę przekonywania strony;
6) a także art, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;
7) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przez brak wskazania dowodów potwierdzających brak wiarygodności twierdzeń Skarżącego w zakresie celu utworzenia spółki prawa handlowego B. S.R.O., jej przyszłej roli w handlu olejem rzepakowym, tymczasowości działalności Skarżącego w handlu olejem rzepakowym, podczas gdy Sąd I instancji w istocie odmówił wiary tym twierdzeniom nie wskazując na dowody, z których miałyby wynikać okoliczności inne niż deklarowane przez Skarżącego, co nie pozwala na odmowę wiarygodności tym twierdzeniom Skarżącego;
2.1.2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niezastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT bez wskazania podstawy prawnej odmowy odliczenia, podczas gdy w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ faktury w pełny sposób odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora IAS z 28 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.4. Skarżący pismem z 23 września 2025 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:
1) protokołu przesłuchania V.B. z 7 marca 2023 r. na okoliczność faktycznego funkcjonowania spółki T. GmbH, weryfikowania rzetelności kontrahentów T. GmbH, nawiązania i utrzymywania kontaktów handlowych T. GmbH ze Skarżącym, braku relacji handlowych pomiędzy T., a T. GmbH, przeprowadzenia w spółce T. GmbH kontroli podatkowej;
2) protokołu przesłuchania B.B. z 22 marca 2023 r. na okoliczność weryfikowania przez Skarżącego spółki T., weryfikacji spółki T. również przez B.B., planów założenia wspólnie ze Skarżącym spółki B., która docelowo miała zajmować się handlem olejem rzepakowym, współpracy Skarżącego z B.B. oraz jego pracownikami w zakresie dostaw oleju, kontrolowania jakości towaru, którym handlował Skarżący;
3) protokołu przesłuchania J.M. z 2 marca 2023 r. na okoliczność weryfikowania przez Skarżącego spółki T., weryfikacji spółki T. również przez B.B., planów założenia wspólnie ze Skarżącym spółki B., która docelowo miała zajmować się handlem olejem rzepakowym, współpracy Skarżącego z B.B. oraz jego pracownikami w zakresie dostaw oleju, kontrolowania jakości towaru, którym handlował Skarżący;
4) pisma Skarżącego z 10 października 2023 r., zarządzenia Prokuratora Rejonowego w Zgierzu z 23 listopada 2023 r., pisma Prokuratora Rejonowego w Zgierzu z 20 września 2024 r. oraz z dnia 21 października 2024 r. oraz postanowienia Rzecznika Dyscyplinarnego Izby Adwokackiej w Łodzi z 28 stycznia 2025 r. na okoliczność udzielenia Skarżącemu dostępu do akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego w jego sprawie i uzyskania dostępu do tych dokumentów dopiero we wrześniu 2025 r. oraz wskazania faktu i przyczyn umorzenia postępowania przygotowawczego
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Analiza sformułowanych zarzutów przepisów postępowania oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że Skarżący zasadniczo nie kwestionuje poczynionych w sprawie ustaleń, że zakwestionowane transakcje dotyczące nabycia oleju rzepakowego w styczniu i lutym 2016 r., udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o.o. w W. miały charakter transakcji oszukańczych, karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT zaś Skarżący uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych dostaw wypełniał funkcję podmiotu realizującego zyski (brokera), występującego jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w Polsce, lecz utrzymuje, że był nieświadomym uczestnikiem tego obrotu i dochował tzw. należytej staranności.
3.3. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 24 października 2023 r., sygn. I FSK 2363/18 (opubl. CBOSA) transakcje w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej" mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie.
Dodać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K., R.) stwierdził, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT.
Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 PPUH S. Sp. j., organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: B., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; M., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).
Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: B., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; M., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].
3.4. Analiza sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi również do wniosku, że – co do zasady – powtórzono zarzuty i ich uzasadnienie sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji.
W tych okolicznościach podkreślić należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu stawianego przed Sądem pierwszej instancji, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, że Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Skarżącego nie jest wystarczający do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania oceny sprawy Skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych dodatkowych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja Skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa, a tego skutecznie nie uczyniono. Dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy bowiem, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd I instancji.
3.5. Kwestionując zaakceptowane przez Sąd ustalenia faktyczne organów podatkowych, że Skarżący brał świadomy udział w oszustwie podatkowym autor skargi kasacyjnej przede wszystkim sfomułował tezę, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe pod z góry przyjętą tezę o nieprawidłowościach skutkujących pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia. W tych ramach podniesiono, że do dnia złożenia niniejszej skargi organy ścigania nie podjęły jakichkolwiek działań w związku z rzekomym oszustwem podatkowym zarówno w stosunku do strony, T. Sp. z o.o. i osób w jej imieniu działających oraz innych podmiotów biorących udział, zdaniem organu, w karuzeli podatkowej. Oznacza to. że organy ścigania nie znajdują podstaw do przyjęcia, by strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W tej sprawie nie zostały postawione zarzuty ani stronie ani przedstawicielom spółki T. Na poparcie twierdzenia, że powyższa okoliczność świadczy o tym, że brak było podstaw uznania, że Skarżący w świadomy sposób uczestniczył w oszustwie podatkowym przywołano wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 399/20.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, potwierdzeniem powyższego jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ustosunkowując się zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów Sąd I instancji przyjął, że niezależnie od tego co do sprawy wniosłyby zeznania wnioskowanych przez Skarżącego świadków, nie zmieniłyby one zapatrywania Sądu na całą sprawę, nawet jeżeli potwierdziłyby twierdzenia Skarżącego i jego autonomiczną pozycję w zakwestionowanych transakcjach. Sąd I instancji pozbawia zatem Skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji, ograniczając się w istocie do dania wiary lub jej odmowy twierdzeniom Skarżącego w oderwaniu od obowiązku wszechstronnego zgromadzenia i rozważenia całego materiału dowodowego.
Powtórnie postawiono zarzut braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji, całkowicie pominęły, a częściowo a priori odmówiły wiary, podnoszonym przez Skarżącego okolicznościom dot. powodów rozpoczęcia działalności Skarżącego w handlu olejem rzepakowym, roli jaką w tej działalności odegrali i mieli odegrać czescy partnerzy biznesowi Skarżącego, a także samego przebiegu transakcji i zakresu kompetencji poszczególnych osób działających po stronie Skarżącego w tych transakcjach. Sąd I instancji powielił błędne zapatrywanie się w tej kwestii organów podatkowych, że okoliczności ustalone przez organy i dowody przez nie zgromadzone wystarczają co prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym do oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego na okoliczności przeciwne do tych przyjętych (bo nie sposób uznać je za dowiedzione i bezsprzecznie wynikające z materiału dowodowego) przez organy podatkowe, a mające decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.
Powtórzono argumentację, że podjęcie się przez Skarżącego handlu olejem rzepakowym miało charakter tymczasowy, zaś docelowo transakcje te miały być prowadzone przez spółkę B. S.R.O. spółkę komandytową. Istota planowanego przedsięwzięcia sprowadzała się do tego, że Podatnik oraz jego biznesowi partnerzy z Czech zakładają spółkę, która trudnić się będzie handlem olejem rzepakowym. O ile bowiem sam Podatnik nie znał się na handlu olejem rzepakowym, o tyle znajomości i rozeznanie w tej branży posiadali jego czescy partnerzy. Podział obowiązków sprowadzał się do tego, że Podatnik miał zająć się w przyszłej spółce kwestiami natury prawnej, zaś spółka czeska, w ramach której działał B.B. i pomocniczo V.T. odpowiadała za nawiązanie kontaktów handlowych z nabywcami i odbiorcami towaru. W związku z tym, że spółka docelowa nie była jeszcze zawiązana, a pojawiła się konieczność przeprowadzenia pierwszych transakcji Skarżący postanowił wraz z partnerami biznesowymi, że dokona transakcji na swój rachunek do czasu zarejestrowania spółki komandytowej w KRS i przejęcia przez tę spółkę działalności handlowej. Stwierdzono, że Organ drugiej instancji winien te założenia uwzględnić przy ocenie działalności Podatnika, a przynajmniej je zweryfikować poprzez przesłuchanie zaangażowanych w te transakcje osób, bowiem oczekiwania jakie organ nakłada na Skarżącego, zwłaszcza w zakresie znajomości branży oraz osobistej weryfikacji miejsca załadunku i rozładunku towaru, winny być w istocie spełnione nie tylko przez samego Skarżącego, ale i jego czeskich partnerów biznesowych. Ocena dochowania należytej staranności przez Skarżącego winna być oceniana nie tylko przez pryzmat jego samodzielnych działań, ale winna być oceniana także z uwzględnieniem czynności dokonywanych i roli jaką odgrywali czescy partnerzy biznesowi Skarżącego. Skoro działalność Skarżącego miała być tymczasowa, a później miała się ograniczać w ramach spółki prawa handlowego do kwestii prawnych, zaś pozostałe aspekty miały zostać prowadzone przez p. B. i kontrolowane przez niego spółki B., Organ drugiej instancji winien traktować ich jako jedno przedsięwzięcie gospodarcze i oceniać dobrą wiarę Skarżącego przez pryzmat tego właśnie wieloosobowego przedsięwzięcia. Wszak gdyby spółka komandytowa została założona jeszcze przed grudniem 2015 r. to nie ulega wątpliwości, że organ nie postawiłby jej zarzuty niezweryfikowania kontrahentów czy braku doświadczenia w branży, bowiem w imieniu spółki kontrahentów weryfikowali jej przedstawiciele i pracownicy, a sama spółka powstała jako podmiot docelowo zajmujący się handlem olejem rzepakowym, a przecież w odniesieniu do spółki prawa handlowego nie sposób postawić zarzutu braku doświadczenia spółki w danej dziedzinie.
3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie odniósł się do tych zarzutów w prawidłowy sposób. Przede wszystkim podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że niezasadny był zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i wbrew stanowisku Skarżącego, nie może być mowy o prowadzeniu przez organy postępowania pod z góry ustaloną tezę, że Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy - jak twierdził Skarżący - brak jest okoliczności faktycznych uzasadniających takie twierdzenie. Wbrew powyższemu zarzutowi Sąd I instancji do kwestii świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym przywiązywał szczególną uwagę, czemu dał wyraz na s. 18-22 zaskarżonego wyroku. Do powyższej argumentacji Sądu nie odniesiono się w skardze kasacyjnej w związku z czym omawiany zarzut uznać należało na całkowicie bezzasadny. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że transakcje, w których uczestniczył Skarżący odbiegały od typowych transakcji gospodarczych, a ich warunki były tego rodzaju, że skarżący powinien był powziąć podejrzenie, czy nie wiążą się one z próbą oszustwa na gruncie VAT. Sąd wskazał, że świadczą o tym takie okoliczności jak:
1) krótki termin realizacji dostaw w wydłużonym - bez ekonomicznego uzasadnienia - łańcuchu dostawców;
2) Skarżący sprzedawał towar po cenie niższej, niż go kupił, co nie jest typowe dla działalności gospodarczej, a zatem celem transakcji z udziałem Skarżącego nie było wypracowanie zysku, lecz otrzymanie zwrotu VAT;
3) Skarżący nie podjął próby weryfikacji źródła pochodzenia oleju rzepakowego – mimo, że jest to towar, który musi spełniać określone normy jakościowe - ani nie przejawiał zainteresowania rzeczywistym z gospodarczego punktu widzenia (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie podmiotów, które były dostawcami oraz producentem. W tych ramach Sąd wskazał, że dokumenty dotyczące specyfikacji towaru były sporządzone przez kontrahenta (dostawcę), co Skarżący sam przyznał w toku przesłuchania, on sam zaś nie był jakością towaru specjalnie zainteresowany. Umowa między nim, a dostawcą miała charakter wyłącznie formalny w tym sensie, że nie było jej celem zabezpieczenie interesów obu stron kontraktu (w tym co do wad towaru), lecz samo jej istnienie w celach dokumentacyjnych dla organów podatkowych. Nie da się tego inaczej wytłumaczyć w świetle braku zainteresowania Skarżącego dostawami do odbiorcy i jakością towaru. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści zeznań Skarżącego, kiedy to powołał się na rozmowę z czeskim kolegą p. T., który powiedział Skarżącemu, że kryterium doboru odbiorcy oleju (w postaci T.) jest to, że spółki te poddawane są częstym kontrolom organów podatkowych i nigdy nie było problemów z rozliczeniami publiczno-prawnymi w tych spółkach. Zdaniem Sądu, to, obok innych okoliczności, powinno wzbudzić podejrzenia u Skarżącego;
4) nawet jeśli Skarżący weryfikował kontrahentów (świadczą o tym dokumenty w aktach adm. k. 190-199), to - jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych - o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1340/20, CBOSA). Tak było w rozpoznanej sprawie. Jak bowiem inaczej rozumieć fakt takiej weryfikacji niż tylko jako zewnętrzny pozór staranności, skoro z okoliczności towarzyszących transakcjom wynika, że mamy (lub jest prawdopodobne, że możemy mieć) do czynienia z transakcjami oszukańczymi? Zdaniem Sądu jest jasne, że to Skarżącego nie chroni przed odpowiedzialnością za brak należytej staranności na gruncie VAT, bo przecież nie mogło mu chodzić o weryfikację kontrahentów w rzeczywistym celu (przekonania się, że ma do czynienia z rzetelnymi podatnikami VAT), lecz o posiadanie dokumentów mających tego dowieść przed organami podatkowymi. Wskazuje na to całokształt okoliczności tej sprawy;
5) okoliczności wejścia Skarżącego w łańcuch dostaw, które są tego rodzaju, że najmniej nawet podejrzliwego podatnika powinny skłonić do zastanowienia, czy transakcje, w których zmierza lub bierze udział są na pewno legalne. Tym bardziej więc dotyczy to osoby takiej jak Skarżący, prawnika z praktycznym doświadczeniem.
Sąd pierwszej instancji odniósł się również do argumentacji Skarżącego mającej uzasadnić przyczynę wejścia skarżącego w łańcuch dostaw między nabywcą i odbiorcą towaru (k. 21 uzasadnienia wyroku) uznając za niewiarygodne twierdzenie, jakoby T. postawiła warunek rozpoczęcia do niej dostaw oleju właśnie w grudniu 2015 r., podobnie jak to, że T. kategorycznie odmówiła dostaw za granicę (i dlatego musiał się pojawić podmiot pośredniczący między nimi). Nie jest przy tym istotne, kto jest autorem tej koncepcji, czy sam skarżący, czy rzeczywiście tak przedstawił sytuację skarżącemu jego czeski kolega - to nie ma żadnego znaczenia dla sprawy skoro T. dokonywała WDT, m.in. do Wielkiej Brytanii i na Słowację, co przyznał E.K. w toku zeznań złożonych w dniu 17 listopada 2016 r. i co potwierdziły organy.
3.7. Prawidłowości powyższej oceny nie przekreśla podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że w tej sprawie nie zostały postawione zarzuty ani stronie ani przedstawicielom spółki T. ani wskazywany wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 399/20. Odnośnie pierwszej z tych okoliczności wskazać należy, że inny jest cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodziła się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy. Zatem okoliczność braku wszczęcia postępowania karnoskarbowego lub nawet wydania w stosunku do skarżącego wyroku karnoskarbowego uniewinniającego w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych w toku postępowania podatkowego, dotyczących nie zachowania należytej staranności. Końcowo wskazać również warto, że wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 399/20, na który powołuje się Skarżący w swej argumentacji został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1831/20.
3.8. Za nieusprawiedliwiony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. przesłuchania świadków V.T., B.B., J.M., V.B., A.F., E.K. oraz uzupełniającego przesłuchania Skarżącego.
W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej, w kontekście zarzutów procesowych, kwestionuje się ustalenia faktyczne wskazując na nieprzeprowadzenie określonych dowodów, należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości odmowy zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistej czynności pomiędzy jej wystawcą, a Skarżącym, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które z ewentualnym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 o.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
W kontekście tych uwag, uwzględniając, że ocena dochowania przez Skarżącego należytej staranności została poczyniona na podstawie obiektywnych okoliczności (omówionych przez organy podatkowe i Sąd I instancji) należy zgodzić się z Sądem, że nie został naruszony art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W rezultacie nie było pozbawione podstaw stwierdzenie Sądu, że okoliczności, które miały być stwierdzone za pomocą zeznań wnioskowanych świadków nie były okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla sprawy. W rezultacie wniosku dowodowego organy nie musiały więc uwzględnić i słusznie tego nie uczyniły.
3.9. Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia zawarte w dokumencie urzędowym w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z 31 sierpnia 2020 r., nr 1433- SPV1-4103.78.2019.40 wydanej wobec T. Sp. z o.o., podczas gdy decyzja ta stała się prawomocna tylko z tego powodu, że wojewódzki sąd administracyjny odmówił T. Sp. z o.o. przyznania prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.
Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzja administracyjna jest zatem dokumentem urzędowym, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 § 1 o.p. Oznacza to, że w przypadku ujawnienia na etapie postępowania podatkowego dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji podatkowej odnoszącej się do tych samych okoliczności faktycznych, organ podatkowy ma obowiązek go uwzględnić stosownie do art. 194 § 1 o.p. Wprawdzie charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji, nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowych odpowiednika art. 170 p.p.s.a., lecz odstąpienie przez organ podatkowy od ustaleń i oceny podatkowej danego zdarzenia gospodarczego dokonanych w znajdującej się w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, uwarunkowane jest od związania (zależności) tego zdarzenia w ramach tych decyzji. Należy mieć przy tym na uwadze, że jeżeli decyzje - tak jak w tej sprawie - wydawane są w ramach tożsamego stosunku prawnomaterialnego (tożsamość podmiotów, identyczność przedmiotu) to zachodzi między nimi stosunek związania i zależności. To związanie i zależność w niniejszej sprawie w przypadku przedmiotowych decyzji wynika z tego, że dostawa towaru przez dostawcę i jego nabycie przez nabywcę, stanowi jedną i tę samą czynność gospodarczą, która powinna być - pod względem faktu jej dokonania - oceniona jednakowo u usługodawcy i usługobiorcy.
W kontekście powyższego bez znaczenia pozostaje okoliczność z jakich przyczyn decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 31 sierpnia 2020 r., nr [...] wydana wobec T. Sp. z o.o. stała się ostateczna. Z decyzji tej wynika natomiast, że wobec T. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia 31 sierpnia 2020 r., w której określił tej spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym okresy od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r., kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2016 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy maj, lipiec - grudzień 2015 r. i styczeń - kwiecień 2016 r. w związku z wystawieniem faktur mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego (k. 285 akt adm.). Decyzją tą zostały objęte m.in. faktury, które zostały wystawione przez T. na rzecz Skarżącego w okresie grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. (k. 249-250 akt adm.), a których wystawienie organ uznał za podstawę zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.10. Za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu I instancji dotyczące oceny podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że ocena stanu świadomości Skarżącego powinna być dokonywana z uwzględnieniem faktu, że podjęcie się przez Skarżącego handlu olejem rzepakowym miało charakter tymczasowy, zaś docelowo transakcje te miały być prowadzone przez spółkę B. S.R.O. spółkę komandytową zaś istota planowanego przedsięwzięcia sprowadzała się do tego, że Podatnik oraz jego biznesowi partnerzy z Czech zakładają spółkę, która trudnić się będzie handlem olejem rzepakowym. Powyższej kwestii Sąd I instancji poświęcił szczególną uwagę (k. 15-18 zaskarżonego wyroku). Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że przyjmując wersję Skarżącego, że ta spółka miała wejść na jego miejsce jako ogniwo łańcucha opisanych transakcji, to nic to nie zmienia w ocenie celu działań podmiotów w tym łańcuchu. Więcej - dowodzi to intencji czeskiego kolegi Skarżącego włączenia w ów łańcuch na terenie Polski dodatkowego (zbędnego) ogniwa - i nie ma tu znaczenia jego forma prawna (spółka, czy osoba fizyczna). Wszystkie więc okoliczności związane z mającą funkcjonować na terenie Polski spółką B. wcale nie świadczą o rzeczywistym, gospodarczym celu działań Skarżącego (w porozumienie z mającym mieć na względzie gospodarczy cel jego czeskim kolegą), a wręcz przeciwnie, o konsekwentnym dążeniu do organizacji i uczestnictwa w oszukańczym procederze (k. 21 wyroku).
3.11. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Skarżący podnosząc powyższe naruszenie, uzasadniał je argumentacją nie odnoszącą się do wymogów formalnych uzasadnienia, lecz brakiem wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, co – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
3.12. W rezultacie pozbawione podstaw były wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
3.13. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżący w zakwestionowanych transakcjach był świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zarzut ten opiera się bowiem na założeniu, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.
3.14. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
3.15. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA