b) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Powyższe dotyczy w szczególności oceny materiału dowodowego w zakresie oceny złożonych w toku prowadzonego postępowania zeznań świadków oraz strony, którym to organ w sposób całkowicie nieuzasadniony nie dał wiary. Powyższe świadczy dodatkowo o nieprowadzeniu tego postępowania przez tutejszy organ w sposób budzący zaufanie podatnika do organu.
c) art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy pominął bowiem zagadnienie merytoryczne, tj. nie wskazał w uzasadnieniu wydanej decyzji, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Uchwała NSA (7) z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69.
Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie celem jej ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.3. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1780/20,publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
3.3. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 5 listopada 2021 r., która została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zostały określone tą decyzją. Zarzuty te są niezasadne, gdyż w rozpoznanej sprawie 25 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął postępowanie karne w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z nieuiszczeniem przez skarżącą spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartały 2015 r., stanowiące czyn określony przepisami: 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Postępowanie to dotyczyło narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych, które stanowią przedmiot zaskarżonej decyzji. Wszczęcie tego postępowania nie mogło zostać ocenione jako czynność mająca na celu wyłącznie spełnienie formalnych przesłanek do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy należało wykluczyć tak zwany instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania, o którym mowa jest w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Odnosząc się do tej kwestii należało wskazać, że pierwsza decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., którą określono skarżącej spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartały 2015 r. wydana została 25 października 2017 r. Decyzja ta została uchylona przez organ drugiej instancji po czym organ pierwszej instancji 23 sierpnia 2019 r. wydał nową decyzję, którą skarżącej spółce określono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartały 2015 r. Decyzja ta także została uchylona przez organ drugiej instancji, co doprowadziło do wydania przez organ pierwszej instancji kolejnej decyzji z 16 sierpnia 2021 r., która została utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją organu drugiej instancji. Wszystkie wskazane powyżej decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie dowodów i ustalonych w oparciu o te dowody okoliczności faktycznych wskazujących na to, że skarżąca spółka nie zaewidencjonowała całej sprzedaży kruszywa oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczonych z faktur, które zostały zakwestionowane także w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Oznacza to, że już 25 października 2017 r. znane były organowi dochodzenia, który był jednocześnie organem pierwszej instancji w postepowaniu podatkowym toczącym się w niniejszej sprawie, okoliczności faktyczne występujące w sprawie uzasadniające przypuszczenie, że w związku z rozliczeniem przez skarżącą podatku od towarów usług za poszczególne kwartały 2015 r. doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego przez wymienione powyżej przepisy k.k.s. Okoliczność tę przyznaje także autor skargi kasacyjnej na str. 7 skargi kasacyjnej wskazując, że skarżącej spółce 17 lipca 2017 r. doręczono protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym opisano nieprawidłowości w zakresie niewykazania pełnej sprzedaży oraz odliczenia podatku, czego skutkiem było zastosowanie przez organ przepisów art. 193 § 4 i 6 O.p. i nieuznanie tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie tego co wynikało z zapisów zawartych w tych księgach. W roku 2020 i 2021 w postępowaniu karnym skarbowym zostały dokonane czynności, które organ wskazał na str. 9-10 zaskarżonej decyzji. W świetle tych okoliczności nie można było w sposób uprawniony twierdzić, że w dacie wszczęcia powołanego powyżej postępowania karnego skarbowego nie zostały spełnione przesłanki wszczęcia tego postępowania, które określone są w art. 303 k.p.k. Także przebieg tego postępowania po jego wszczęciu nie daje podstaw do twierdzenia, że wszczęcie tego postępowania miało wyłącznie na celu stworzenie formalnej podstawy do twierdzenia, że w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Nie można też było zgodzić się z twierdzeniami, według których w rozpoznanej sprawie doszło do nieskutecznego zawiadomienia skarżącej spółki o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z przesłanką określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Twierdzenia te są niezasadne, gdyż znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie wystosowane do spółki na podstawie art. 70c O.p. zawiera wszelkie niezbędne informacje wymagane do uznania, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem tego terminu.
3.4. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów: art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 1 i § 5 O.p. przy ustalaniu podstawy opodatkowania wynikającej z niezaewidencjonowanej przez skarżącą spółkę i niezadeklarowanej do opodatkowania sprzedaży kruszywa oraz związanego z tą kwestią podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., należało wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 33/21 (opubl. CBOSA). Wyrokiem tym oddalona została skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 278/20, którym oddalono skargę na wydaną w stosunku do skarżącej spółki decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 21 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Decyzja ta została wydana w oparciu o te same ustalenia faktyczne w zakresie niezaewidencjonowania i niezdeklarowania do sprzedaży pełnej ilości kruszywa, które stanowiły podstawę do wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. W decyzji tej stwierdzono, że skarżąca spółka nie wykazała do opodatkowania sprzedaży udokumentowanej dowodami WZ w ilości 811 na kwotę 326 695,32 zł i dowodami WZ w ilości 310 sztuk na kwotę 109 534,39 zł. Kwoty niewykazanych do opodatkowania przychodów obliczono w drodze oszacowania na podstawie danych znajdujących się w księgach i dokumentacji księgowej skarżącej spółki dotyczących asortymentu wydobywanych i sprzedawanych kruszyw, ich ilości oraz cen. W decyzji tej dokonano oceny dowodów potwierdzających nieewidencjonowanie przez skarżącą spółkę pełnej sprzedaży kruszywa i niedeklarowanie pełnej sprzedaży do opodatkowania podatkiem dochodowy. Dowody te, w sprawie rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 21 lutego 2020 r. oraz w sprawie rozstrzygniętej decyzją zaskarżoną w niniejszym postępowaniu, były te same. Organ dokonał także oceny okoliczności przedstawionych przez skarżącą spółkę w związku z zarzuconym jej niedeklarowaniem do opodatkowania pełnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży kruszywa. Okoliczności te miały w wyjaśnić wątpliwości, co do rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej i prawidłowości jej rozliczeń podatkowych poprzez wykazanie na podstawie tych okoliczności, że skarżąca w sposób zgodny z rzeczywistością ewidencjonowała w księgach przychody ze sprzedaży i w sposób prawidłowy deklarowała je do opodatkowania. Także te okoliczności w obydwu wskazywanych sprawach były te same. W obydwu też sprawach dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w taki sam sposób ustalając te same kwoty stanowiące niezaewidencjonowany i niezadeklarowany do opodatkowania przychód dla celów podatku dochodowego oraz niezaewidencjonowany i niezadeklarowany obrót dla celów podatku VAT.
3.5. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 278/20 zawarta została ocena prawna, według której prawidłowe były ustalenia wskazujące na to, że skarżąca spółka nie deklarowała przychodów ze sprzedaży we wskazanych powyżej kwotach oraz, że prawidłowo kwoty te zostały ustalone przez organy podatkowe we wskazanej powyżej wysokości. W wyroku tym stwierdzono też, że nie jest zasadna argumentacja skarżącej mająca tłumaczyć nieprawidłowości w numeracji dokumentów WZ występujące w jej dokumentacji księgowej. Sąd stwierdził, że nie zasługują na wiarę okoliczności wskazane przez skarżącą, jako fakty mające świadczyć o tym, że nieprawidłowości te były wynikiem awarii sytemu informatycznego służącego do obsługi sprzedaży i księgowania.
3.6. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej elementy tożsame występujące w obydwu omawianych sprawach należało uznać, że ocena prawna sformułowana we wskazanym powyżej prawomocnym wyroku z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 278/20 stosownie do art. 170 P.p.s.a. jest wiążąca także na gruncie niniejszej sprawy. W realiach niniejszej sprawy bark było podstaw do nieuwzględnienia oceny prawnej zwartej w powołanym wyroku w postaci ustalenia nowych odmiennych okoliczności faktycznych, które zmieniałyby podstawę faktyczną wyroku, który powinien być wydany w niniejszej sprawie lub zmiany stanu prawnego. Wobec tego nie było dopuszczalne dokonanie oceny prawnej omówionych powyżej okoliczności i ustaleń postępowania podatkowego w sposób odmienny od ich oceny prawnej, która została sformułowana w powołanym wyżej wyroku sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji należało uznać, że nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do prawidłowości stwierdzenia w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że skarżąca spółka nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich obrotów uzyskanych w rzeczywistości ze sprzedaży kruszywa a także obnoszące się do sposobu ustalenia wysokości tych obrotów.
3.7. Prawidłowa jest zawarta w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji ocena prawna dotycząca prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że skarżącej spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez P. sp. z o.o. i E. O. prowadzącą działalność pod nazwą E. Z dowodów omówionych w zaskrzonej decyzji i zaskarżonym wyroku pochodzących m.in. z postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy i z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. sygn. akt [...] wynika, że działalność wskazanych powyżej podmiotów była fikcyjna. Podmioty te nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej i służyły jedynie do pozorowania takiej działalności w celu ukrycia oszustwa podatkowego realizowanego przez W. O., który nadzorował działania tych podmiotów jako rzekomych przedsiębiorców będących podatnikami VAT, prowadzących obrót paliwami. W toku postępowania karnego W. O. przyznał się do prowadzenia działań mających na celu oszustwa, którego przedmiotem były paliwa niewidomego pochodzenia. Zeznania W. O. zostały potwierdzone zeznaniami E. P., która na polecenie W. O. dokonywała różnych czynności mających na celu dokumentowanie fikcyjnego obrotu paliwami i pozorowanie go na normalną działalność handlową prowadzoną przez ww. podmioty oraz pełniła wyłącznie formalnie funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. P. E. P. zeznała, że zdawała sobie sprawę, że działa w ramach grupy dopuszczającej się oszustw związanych z obrotem paliwami.
3.8. Wskazane powyżej okoliczności, które zostały potwierdzone dowodami zgormadzonymi przez organy podatkowe wskazują wprost na to, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez P. sp. z o.o. i E. O., jako dostawców paliwa wskazywały podmioty, które nie były rzeczywistymi dostawcami tego paliwa. Z okoliczności tych wynika też, że faktury te miały na celu ukrycie obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia w tym pochodzącego z mieszania różnych substancji nieprzeznczonych do zasilania silników spalinowych. Zatem zasadnie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że faktury te są dokumentami stwierdzającymi czynności niedokonane w rzeczywistości przez dostawców wskazanych w tych fakturach.
3.9. Zasadnie też organy i sąd pierwszej instancji stwierdziły, że dostawy paliwa do skarżącej spółki, które zostały udokumentowane tymi fakturami odbywały się w takich okolicznościach faktycznych, które powinny u skarżącej spółki zrodzić przypuszczenie, że transakcje te stanowią realizację oszustwa podatkowego. Jako okoliczności tego rodzaju należy wskazać:
- brak rzeczywistej weryfikacji prowadzenia działalności przez dostawców w miejscach ich siedziby wskazanych w fakturach,
- brak pisemnych umów o dostawy paliwa,
- zawieranie ustnych umów o dostawy paliwa,
- brak pisemnych zamówień na poszczególne dostawy,
- brak jakiejkolwiek dokumentacji handlowej związanej z organizowaniem i wykonywaniem dostaw,
- brak weryfikacji jakości dostarczanego paliwa,
- brak dowodów na przeprowadzenie weryfikacji spełnienia przez dostawców warunków formalnych do prowadzenia działalności,
- brak możliwości wskazania przez spółkę osób, z którymi kontaktowała się w sprawie dostaw i z którymi ustalała warunki poszczególnych dostaw,
- uiszczanie, w przypadku części dostaw, należności za dostarczone paliwo na rzecz podmiotu trzeciego a nie na rzecz dostawcy.
Wskazane okoliczności są dalece nietypowe dla normalnej działalności, w ramach której dokonywane są dostawy towarów o znacznej jednostkowej wartości. Tego rodzaju okoliczności nie występują w przypadku podmiotów prowadzących normalną działalność i wykazujących należytą staranność kupiecką. Dlatego w rozpoznanej sprawie zasadnie na podstawie tych okoliczności uznano, że skarżąca spółka dokonując transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie działała w dobrej wierze.
3.10. Skoro w rozpoznanej sprawie skarżącej spółce nie udało się skutecznie za pomocą skargi kasacyjnej podważyć wskazanych powyżej ustaleń faktycznych w zakresie niewykazania pełnych obrotów ze sprzedaży kruszywa oraz odnoszących się do dokumentowania nabyć paliwa fakturami stwierdzającymi czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonanych w warunkach braku dobrej wiary, to nie mogły zostać uznane za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur stwierdzających czynności niedokonane nie jest dopuszczalne co wynika wprost z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zasadność tej oceny potwierdzają orzeczenia TSUE, które powołał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z orzeczeń tych wynika, że z prawa do odliczenia nie może korzystać podatnik, który dokonał nabycia towarów w wyniku czynności stanowiącej u dostawcy oszustwo podatkowe, jeżeli podatnik ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji mającej na celu oszustwo. W tym stanie rzeczy nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów: art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 64 ust. 3 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.11. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Sylwester Golec