Przy czym jako sprzedaż rozumiana jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o akcyzie. Więc sprzedażą będzie tak sama sprzedaż, jak i nieodpłatne przekazanie wyrobów akcyzowych. Zatem niezachowanie warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego do posiadanego oleju opałowego będzie miało miejsce wówczas, gdy Wnioskodawca przekaże nieodpłatnie ten olej lub dokona jego odpłatnego zbycia firmie zajmującej się utylizacją, w celu jego zniszczenia. W tym wypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 89 ust. 16 ustawy o akcyzie.
Organ zaznaczył, że przepisy ustawy o akcyzie nie zawierają uregulowań dotyczących przypadku, gdy posiadany olej opałowy przeznaczony do celów opałowych utracił właściwości fizyko-chemiczne lub doszło do obniżenia minimalnej ilości znacznika zastosowanego do barwienia tego oleju, w następstwie czego jest przekazywany nieodpłatnie lub sprzedawany w celu utylizacji.
Ponadto w ocenie organu fakt, że olej opałowy utracił właściwości fizykochemiczne, a zawarty w nim barwnik jest w ilości mniejszej od określonej w przepisach o barwieniu wyrobów energetycznych (§ 2 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2022 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych - Dz. U. z 2022 r., poz. 2633), jest wynikiem działania Wnioskodawcy, który nie użył dotychczas tego oleju w celach opałowych.
4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o akcyzie oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) .
4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Wyrok sądu pierwszej instancji.
5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje za uwzględnienie, w związku z czym zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i podkreślił, że olej opałowy nabyty przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na cele opałowe utracił swoje właściwości fizyko-chemiczne i z uwagi na to nie nadawał się do celów, dla których został nabyty; olej nie zostanie zużyty na cele konsumpcyjne, lecz zostanie zutylizowany w powodu braku możliwości jego wykorzystania do jakichkolwiek celów, w tym do celów, dla których został nabyty. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w takiej sytuacji nie można uznać, że z tego tytułu powstanie obowiązek zapłaty akcyzy w związku z użyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodził się z organem, że przepisy krajowe nie zawierają uregulowań dotyczących przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazał na konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego, odwołując się do postanowień Dyrektywy 118 i uznając, że w rozpoznawanej sprawie można posiłkowo odwołać się do art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, regulującego kwestie związane ze zniszczeniem bądź nieodwracalną utratą wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ubytki lub całkowite zniszczenie ma miejsce także wówczas, gdy wyroby akcyzowe nie mogą zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe, tj. skonsumowane, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie sądu brak było podstaw do uznania, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o akcyzie.
6. Skarga kasacyjna.
6.1. W skardze kasacyjnej organ – na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. – zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 w powiązaniu z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 oraz art. 89 ust. 5 ustawy o akcyzie poprzez błędną ocenę możliwości zastosowania polegającą na pominięciu tych przepisów, podczas gdy ze zdarzenia przyszłego, którym sąd był związany, wynika że Skarżący, dokonując planowanych czynności, tj. przekazując nieodpłatnie albo odpłatnie opisany olej opałowy firmie zajmującej się utylizacją tego rodzaju produktów, dokona czynności opodatkowania (sprzedaż), w konsekwencji czego, wobec braku spełnienia ustawowych warunków, konieczne będzie zastosowanie stawki podatku opisanej w ww. przepisach;
2. art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9, str. 12 ze zm; dalej: Dyrektywa 118) poprzez błędną ocenę możliwości zastosowania polegającą na zastosowaniu tych przepisów i błędne przyjęcie, że do tych przepisów można posiłkowo odwołać się w przypadku, jaki występuje w rozpoznanej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie wykładni zawartych w nim pojęć, odbiegającej od literalnego ich brzmienia, jako podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji również w kontekście faktu, że przepis ten został zastąpiony przez art. 6 ust. 5, 6 i 9 akapit pierwszy Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie; Dz. Urz. UE L 58, str. 4, dalej: Dyrektywa 262);
II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów, które nie były objęte zarzutami skargi, skutkiem czego sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak, to kwestie prawne nie ujęte przez Skarżącego w skardze nie powinny mieć wpływu na ocenę przez sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji;
2. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera wywodu prawnego w przedmiocie sporu, a poza tym jest niepełne, a więc uchybia regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętych przez ten sąd rozstrzygnięcia w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego;
3. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.
1. Istota niniejszej sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie sprowadzała się do oceny prawidłowości opodatkowania lub braku opodatkowania czynności, które zamierza podjąć Skarżący zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zarówno organ drugiej instancji, jak i sąd pierwszej instancji wskazali, że w przedmiotowej kwestii przepisy krajowe w zakresie akcyzy nie zawierają uregulowań, tj. brak regulacji dotyczącej przypadku, gdy posiadany olej opałowy przeznaczony do celów opałowych utracił właściwości fizyko-chemiczne lub doszło do obniżenia minimalnej ilości znacznika zastosowanego do barwienia tego oleju, w następstwie czego jest przekazywany nieodpłatnie lub sprzedawany w celu utylizacji. W takiej sytuacji organ uznał, że nie oznacza to, że nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o akcyzie i odwołał się do art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 5 oraz art. 89 ust. 16 ustawy o akcyzie. Zaś sąd oparł się o uregulowania zawarte w Dyrektywie 118.
2. Przed Naczelnym Sądem Administracyjny – z uwagi na rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonego wyroku i postawione w skardze kasacyjnej zarzuty – kluczowe znaczenie ma rozpoznanie zarzutów proceduralnych. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a., polegający na uchyleniu zaskarżonej interpretacji z przyczyn nieobjętych zarzutami skargi. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, był bowiem związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną w niej podstawą prawną. Wynika to wprost z art. 57a p.p.s.a., który wprowadza szczególny, zawężony model kontroli sądowoadministracyjnej w sprawach interpretacyjnych.
Art. 57a p.p.s.a. ogranicza zakres kontroli sądu do tych naruszeń, które zostały przez skarżącego wskazane w skardze. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do samodzielnego poszukiwania innych uchybień organu ani do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia przepisów, których skarżący nie objął zarzutami. Przepis ten nie zakazuje sądowi dokonywania wykładni prawa, ale zakazuje wyjścia poza zarzuty i podstawy prawne skargi. W sprawach interpretacyjnych granice kontroli są wyznaczane nie tylko przez stan faktyczny i przedmiot interpretacji, lecz także przez konkretne zarzuty sformułowane przez skarżącego. Sąd nie może zatem zastąpić strony w konstruowaniu zarzutów, nawet gdyby uważał, że inne podstawy prawne lepiej uzasadniają uchylenie interpretacji.
W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sam dostrzegł obowiązywanie tego ograniczenia. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawach ze skargi na interpretację indywidualną sąd administracyjny bada prawidłowość zaskarżonego aktu tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, a więc nie może uwzględniać innych naruszeń prawa niż te, które zostały objęte zarzutami skargi. Mimo tej prawidłowej deklaracji, sąd w dalszej części uzasadnienia wykroczył poza tak wyznaczone granice kontroli.
3. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucił organowi przede wszystkim naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o akcyzie przez błędne uznanie, że planowane czynności, tj. przekazanie lub zbycie oleju opałowego do utylizacji, stanowią użycie oleju do celów innych niż opałowe, co miałoby skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy. Ponadto podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Skarga nie została natomiast oparta na zarzucie naruszenia art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, na zarzucie niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym, ani na zarzucie wadliwego pominięcia konstrukcji całkowitego zniszczenia, nieodwracalnej utraty lub ubytków wyrobów akcyzowych.
Tymczasem zasadnicza część rozważań sądu pierwszej instancji została oparta właśnie na tych niewskazanych przez Skarżącego podstawach. Sąd odwołał się do konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego, motywów preambuły Dyrektywy 118 oraz art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, regulującego przypadki całkowitego zniszczenia albo nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Następnie, przy wykorzystaniu tej argumentacji, sąd przyjął, że skoro olej opałowy utracił właściwości fizyko-chemiczne i ma zostać przekazany do utylizacji, to nie dochodzi do jego konsumpcji, a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o akcyzie
Nie sposób przyjąć, że odwołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie do art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 miało charakter wyłącznie pomocniczy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że argumentacja unijna nie stanowiła jedynie tła interpretacyjnego, lecz odegrała zasadniczą rolę w rozstrzygnięciu sprawy. Sąd pierwszej instancji szeroko analizował motywy preambuły Dyrektywy 118, treść art. 7 ust. 4 ww. dyrektywy, poglądy doktryny dotyczące ubytków i zniszczenia wyrobów akcyzowych, a następnie z tych założeń wyprowadził wniosek, że opodatkowanie w niniejszej sprawie naruszałoby konsumpcyjny charakter akcyzy. Odwołanie się przez sąd do art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 nie mogło stanowić wzmocnienia argumentacyjnego w sprawie kontroli interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy przepis ten nie został powołany w skardze kasacyjnej i nie stanowił wzorca implementacyjnego dla wprowadzenia art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o akcyzie.
W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uczynił z argumentów nieobjętych skargą podstawę uchylenia interpretacji.
4. Wskazane powyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby sąd pierwszej instancji pozostał w granicach skargi, powinien był ocenić przede wszystkim, czy – w świetle art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o akcyzie oraz wskazanych w skardze przepisów o.p. – organ prawidłowo uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tymczasem sąd przesunął punkt ciężkości rozważań na zagadnienia niepodniesione w skardze, w szczególności na prounijną konstrukcję braku konsumpcji oraz nieodwracalnej utraty wyrobu akcyzowego. Bez tej dodatkowej argumentacji wynikającej z Dyrektywy 118 uzasadnienie uchylenia interpretacji nie miałoby takiego kształtu.
5. Dodatkowo należy zauważyć, że art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, na którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oparł istotną część rozważań, dotyczy wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem opisany we wniosku olej opałowy został nabyty przez Skarżącego w 2008 r. z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy i znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Skarga kasacyjna trafnie wskazuje więc, że sąd pierwszej instancji nie tylko oparł się na podstawie nieobjętej zarzutami skargi, lecz także zastosował argumentację odnoszącą się do reżimu prawnego odmiennego od tego, w którym znajdował się sporny wyrób.
6. W konsekwencji sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a., ponieważ uchylił interpretację mimo że stwierdzone przez niego podstawy wadliwości nie mieściły się w granicach zarzutów skargi. Naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a., ponieważ zastosował ogólną logikę kontroli legalności, właściwą dla typowych spraw sądowoadministracyjnych, mimo że w sprawie interpretacyjnej zakres kontroli był ograniczony. Skoro art. 57a p.p.s.a. wiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zarzutami i podstawą prawną skargi, to kwestie prawne niewskazane przez Skarżącego nie mogły stanowić podstawy uchylenia interpretacji.
Z tych względów należało przyjąć, że zarzut kasacyjny był zasadny. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z przekroczeniem granic kontroli wyznaczonych przez art. 57a p.p.s.a., a uchylenie interpretacji nastąpiło na podstawie argumentacji prawnej, której Wnioskodawca nie uczynił przedmiotem zarzutów. Prawidłowym skutkiem takiego uchybienia powinno być uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z obowiązkiem dokonania oceny interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie zarzutów skargi i powołanej w niej podstawy prawnej.
7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek