2.4.1. Ze stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonej względem Spółki i zakończonej w 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku VAT za miesiące od czerwca do września 2012 r. Naczelnik US ustalił i stwierdził w sporządzonym Protokole kontroli podatkowej (doręczonym jej w dniu 30 kwietnia 2015 r.), że wystąpiły nieprawidłowości dotyczące podatku należnego za czerwiec i wrzesień 2012 r. oraz podatku naliczonego za wrzesień 2012 r.
Spółka w dniu 14 maja 2015 r. złożyła w ramach art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2012 r., uwzględniając w całości ustalenia kontroli, ale tylko co do podatku należnego. Nie zaakceptowała zaś ówczesnych ustaleń kontroli dotyczących podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych we wrześniu 2012 r. przez I. G..
Z tego ostatniego powodu Naczelnik US postanowieniem z dnia 14 września 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2012 r.
Natomiast nieco ponad dwa lata później, bo w dniu 28 września 2017 r., wydał postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., a to z uwagi na otrzymane od innych organów podatkowych informacje na temat nierzetelności wykazanych fakturowo przez R. Z. i J. Z. transakcji z udziałem Spółki.
Z kolei w dniu 17 października 2017 r. Naczelnik US, po analizie danych z kontroli podatkowych i danych z postępowania podatkowego wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. polegające na podaniu za miesiące od czerwca do września 2012 r. nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7. Następnie postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. wspólnikowi Spółki R. M. przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, które zostały mu ogłoszone w dniu 12 stycznia 2018 r. Czynności w śledztwie prowadzono pod nadzorem właściwego prokuratora.
Zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2017 r., doręczonym Spółce w dniu 9 listopada 2017 r., właściwy organ podatkowy (Naczelnik US) powiadomił ją o zawieszeniu z dniem 17 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do września 2012 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, czyli co do okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte krótko przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od czerwca do września 2012 r. Jednakże kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń podatku VAT za te okresu wszczęto niemal dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, zaś w toku podjętych czynności, w tym postępowań podatkowych, w których wykorzystano materiały nadesłane od innych organów, zgromadzono materiał dowodowy, który pozwolił na szybkie postawienie zarzutów wspólnikowi Spółki.
2.4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej mógł nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to z perspektywy ziszczenia się przesłanek przewidzianych w art. 70c O.p.
Wbrew stanowisku Spółki została ona prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS przed upływem tego terminu, z zaznaczeniem, że chodzi o przypadek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Przy czym jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ dochodzeniowy wskazywały na aktywność tego ostatniego organu zmierzającą do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, co dodatkowo przejawiło się postawieniem zarzutów w tym postępowaniu karnym.
2.4.3. Odnośnie do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście czasu takiego wszczęcia (w analizowanej sprawie podatkowej na około 2 miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku VAT) przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
W uchwale tej w sposób prawnie wiążący wyrażono pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".
Z kolei w uzasadnieniu uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na weryfikacji kwestii formalnych wszczęcia postępowania karnego skarbowego (właściwy czas/właściwy organ), a także na takich okolicznościach, które mogłyby wskazywać, że wszczęcie tego postępowania miało jedynie instrumentalny charakter, służyło wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś do osiągnięcia celów postępowania karnego skarbowego. Zaznaczono też, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wtedy, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej organ odwoławczy nie koncentrował się na tej kwestii, jednak spostrzeżenia w tym względzie wyraził Sąd, podkreślając zwłaszcza fakt szybkiego postawienia zarzutów wspólnikowi Spółki, co świadczyło o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Tym samym wykorzystanie i powołanie się na instytucję prawną, która skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (za każdy ze wspomnianych wcześniej miesięcy) nie nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania przewidzianej w art. 121 § 1 O.p.
Skarżąca w odniesieniu do przebiegu postępowania karnego skarbowego nie stawiała zarzutów kasacyjnych z perspektywy wskazań objętych uchwałą. Co więcej w ogóle nie powoływała się na tę uchwałę. Zatem dalszy komentarz w tej płaszczyźnie nie był konieczny.
2.4.4. Spółka uważała natomiast, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny w innym kontekście.
Mianowicie w jej ocenie zastosowany zabieg procesowy miał służyć tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie rzeczywistym celom postępowania karnego skarbowego, gdyż mimo że Spółka uwzględniła wyniki kontroli podatkowej i złożyła korektę deklaracji VAT-7 doszło do uruchomienia postępowania karnego skarbowego. W tym względzie Spółka powołała się na art. 16a K.k.s., zgodnie z którym nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (...), korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.
Zarzut naruszenia tego przepisu nie został wprawdzie postawiony w skardze do Sądu pierwszej instancji, ale w skardze kasacyjnej powiązano go słusznie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Mimo jednak prawidłowego ujęcia pod względem formalnym rzeczonego zarzutu, nie można było uznać go za usprawiedliwiony. Zwłaszcza, że ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie mogą kontrolować czynności postępowania karnego skarbowego w takim ujęciu jakie sugerowała Spółka.
Z uwagi zaś na oczywiście błędne przekonanie Skarżącej co do znaczenia dokonanej przez nią korekty deklaracji po ustaleniach kontroli podatkowej poczynionych w 2015 r., należało chociaż krótko skomentować ten element czynności należących do sfery podatkowej. Skarżąca wielokrotnie podkreślała bowiem, że złożyła korekty deklaracji VAT-7 w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. za czerwiec i wrzesień 2012 r. w zakresie podatku należnego. Natomiast pominęła to, że w drugiej z korekt nie uwzględniła ustaleń kontroli dotyczących podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych we wrześniu 2012 r. przez I. G., co prowadziło do wszczęcia postanowieniem z dnia 14 września 2015 r. przez Naczelnika US postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2012 r. Nie nadała też żadnego znaczenia temu, że przecież za lipiec i sierpień 2012 r. w ogóle korekt tego rodzaju nie składała, gdyż w 2015 r. w Protokole kontroli nie odnotowano nieprawidłowości względem rozliczeń podatkowych za te dwa miesiące. Tym samym ziszczenie się warunku złożenia prawnie skutecznej korekty, do czego nawiązuje art. 16a K.k.s. (nota bene błędnie powołany przez Spółkę w brzmieniu aż z 2022 r., tj. kilku lat po wszczęciu postępowania karnego skarbowego), nie miało odniesienia względem pominiętych przez nią nieprawidłowości z września 2012 r. (faktury od I. G.). Nie miało również przełożenia na te nieprawidłowości z okresów od czerwca do września 2012 r. (faktury od R. Z. i J. Z.), które stwierdzone zostały dopiero w 2017 r. w związku z otrzymaniem od innych organów podatkowych informacji o nowych okolicznościach podważających rzetelność wykazanych fakturowo transakcji z udziałem Spółki, w zakresie których niczego ona nie skorygowała.
Skarżąca zupełnie pominęła znaczenie tych wszystkich aspektów podatkowych w kontekście procesu karnego skarbowego. Nadto, nie wzięła pod uwagę, że niepodleganie karze (określane potocznie "bezkarnością"), jak sama nazwa wskazuje, dotyczy wyłącznie kary, a właściwie jej braku, nie zaś legalności zachowania sprawcy. Ta konstrukcja prawna nie jest zatem tożsama z niepopełnieniem przestępstwa, chociaż obie te okoliczności stanowią negatywną przesłankę procesową uzasadniającą brak wszczęcia lub umorzenie postępowania (art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego - odpowiednio pkt 2 "ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa" i pkt 4 "ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze"). Uzyskane w 2017 r. informacje, nawet jeśli Spółka zaprzeczała ich doniosłości, mogły być także podstawą do przyjęcia przez organ postępowania przygotowawczego (tu: Naczelnika US) wnioskowania, że - odmiennie niż wymaga tego art. 16a K.k.s. - nie uiściła ona w całości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Kwestię tę należało jednak "wyjaśniać" w tamtym postępowaniu o charakterze karnym, a nie w ramach stricte sprawy podatkowej.
2.4.5. Nietrafne było więc stanowisko Spółki co do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) z powodu [rzekomo] ich przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.).
Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty z pkt 1.4 ppkt 9 (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.) i ppkt 4 (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 16a K.k.s.), a w konsekwencji i zarzut z pkt 1.4 ppkt 1 (naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekł merytorycznie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) zamiast dokonać umorzenia postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych (art. 208 § 1 O.p.).
Jak powyżej zostało już rozważone, zobowiązania podatkowe w podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS nie wygasły, bowiem nie były wówczas "przedawnione", co wiązało się z okolicznością zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
2.5. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 i § 3 O.p. (pkt 1.4 ppkt 3) motywowany wszczęciem postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w sprawie rozliczenia podatku VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. na podstawie postanowienia z dnia 28 września 2017 r. wydanego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej względem Spółki za te miesiące.
Jej zdaniem Naczelnik US nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie, skoro zgodnie z doręczonym Spółce w dniu 30 kwietnia 2015 r. Protokołem kontroli dokonała ona w dniu 14 maja 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2012 r. na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p., uwzględniając w całości ustalenia kontroli w odniesieniu do podatku należnego.
2.5.1. W myśl art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Z kolei art. 165b § 3 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.
2.5.2. Sąd pierwszej instancji trafnie odnotował, że w realiach kontrolowanej sprawy podatkowej ziściła się przesłanka z art. 165b § 3 pkt 2 O.p.
Kontrola podatkowa została zakończona Protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu 30 kwietnia 2015 r., zatem 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 165b O.p., upływał z dniem 30 października 2015 r. Spółka w dniu 14 maja 2015 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2012 r., jednak uwzględniła w nich ustalenia kontroli tylko w odniesieniu do podatku należnego.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 14 września 2015 r. wszczął więc postępowanie w sprawie podatku VAT za wrzesień 2012 r. (nastąpiło to przed upływem 6-miesięcznego terminu). Natomiast postępowanie w sprawie podatku VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. organ wszczął postanowieniem z dnia 28 września 2017 r., tj. prawie 2 lata po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej dotyczącej tych miesięcy rozliczeniowych. Organ pierwszej instancji otrzymał bowiem informacje od innych organów podatkowych, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 9 lutego 2017 r. przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. Z., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 11 lipca 2017 r. przekazał uwierzytelnioną kopię decyzji wydanej wobec R. Z.. Oba dokumenty dotyczyły podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. i miały związek ze spornymi transakcjami ze Spółką.
Skarżąca nie podważyła faktu otrzymania tych informacji przez organ podatkowy, zaś jej konstatacja jakoby nie uzasadniały one wszczęcia postępowania podatkowego pozostawała gołosłowna. Informacje wynikające z otrzymanych przez organ protokołu i decyzji były związane z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa u Spółki, miały wpływ na jego wysokość, a ponadto kontrolujący nie mogli ująć ich uprzednio w Protokole kontroli z 2015 r., zatem nie były one wcześniej znane Naczelnikowi US. Dodatkowo, informacje te były o tyle istotne, że prowadziły do podważenia ustaleń objętych Protokołem kontroli względem Spółki w części, w której uprzednio nie zakwestionowano faktur od R. Z. i J. Z..
W takim stanie rzeczy należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wymienione okoliczności wypełniały przesłankę z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., czemu Skarżąca nie przeciwstawiła żadnej znaczącej dla wyniku sprawy argumentacji przeciwnej. Sam fakt, że organ w odpowiedzi na skargę użył [wadliwego] sformułowania jakoby podstawą wszczęcia tego postępowania podatkowego była "błędna ocena przepisów podatkowych przez kontrolujących", nie mógł zmienić zapatrywania, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej było możliwe w świetle art. 165b § 3 pkt 2 O.p.
2.6. Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 166 § 1 i § 2 w związku z art. 120 O.p. (pkt 1.4 ppkt 2) przez uznanie, że połączenie przez organ odwoławczy dwóch postępowań w sprawach podatku VAT Skarżącej i wydanie zaskarżonej decyzji bez wydania postanowienia w przedmiocie połączenia postępowań odwoławczych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
W świetle art. 166 § 1 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Zgodnie zaś z art. 166 § 2 O.p. w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.
Dyrektor IAS ani nie stosował, ani nie był obowiązany do zastosowania zacytowanych wyżej przepisów art. 166 § 1 i § 2 O.p. Decyzja przez niego wydana na etapie postępowań odwoławczych nie łączyła bowiem postępowań podatkowych w sprawach podatkowych różnych stron. Z tego powodu organ drugiej instancji nie mógł naruszyć powołanego w zarzucie kasacyjnym przepisu właściwego do łączenia takich postępowań, w których występują różne strony. W analizowanym przypadku strona w obu postępowaniach podatkowych zainicjowanych odwołaniami od dwóch decyzji Naczelnika US, czyli w tym, które dotyczyło podatku VAT za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. (decyzja z dnia 30 listopada 2017 r.) oraz w tym, które dotyczyło września 2012 r. (decyzja z dnia 6 grudnia 2017 r.), była jedna i ta sama, czyli wyłącznie Spółka.
W konsekwencji doszło do wydania tylko w sensie formalnym jednej decyzji przez Dyrektora IAS, która kończyła zainicjowane przed nim dwa postępowania odwoławcze od wspomnianych decyzji Naczelnika US. Decyzja ta w znaczeniu materialnym rozstrzygała jednak nadal o załatwieniu kilku następujących po sobie i mających związkowy charakter spraw podatkowych Spółki, czyli za każdy z poszczególnych miesięcy począwszy od czerwca 2012 r. i skończywszy na wrześniu 2012 r. Co warte podkreślenia, specyfika podatku VAT (generalnie odmiennie niż innych podatków) jest właśnie taka, że rozliczenie danego okresu może rzutować na następujący po nim kolejny lub nawet kolejne okres rozliczeniowy. Dzieje się tak z uwagi na możliwe wystąpienie takiej kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, które będą przypadały do odliczenia w tym dalszym albo jeszcze kolejnych okresach rozliczeniowych, a to zależnie od parametru związanego z wysokością podatku należnego.
W skardze kasacyjnej poza samą negacją takiego sposobu procedowania, jaki zastosował organ drugiej instancji, nie zostało dostatecznie podważone, aby sposób ten uchybiał prawu na tyle, że winien doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wywodom kasacyjnym w szczególności nie towarzyszyło wykazanie przez Skarżącą, że w tym konkretnym przypadku - odmiennie niż ocenił to Sąd pierwszej instancji - tego rodzaju łączne załatwienie czterech spraw podatkowych Spółki mogło mieć istotny wpływ na ich wynik. Bez takiego zaś wykazania zarzut kasacyjny pozbawiony był na tym polu swojej doniosłości prawnej i na takiej konstatacji należało w tym miejscu poprzestać.
2.7. Nie były też zasadne zarzuty z pkt 1.4 ppkt 5-7, które dotyczyły niekompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), jego oceny (art. 191 O.p.) i elementów uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.).
Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - będącym rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w świetle art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.
2.7.1. Odnośnie do tej ostatniej kwestii skomentować jedynie wypadało, że organ odwoławczy w swojej decyzji zawarł zarówno uzasadnienie faktyczne (omówienie ustaleń stanu faktycznego), jak i prawne (w tym ocena prawna, analiza przepisów, rozpatrzenie zarzutów odwołania).
Autor skargi kasacyjnej nie podał, czego dokładnie miało [rzekomo] zabraknąć w decyzji ani nie wykazał, aby ewentualne uchybienie w tej mierze mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie nie wyjaśnił, które okoliczności wymienione w decyzji Dyrektora IAS nie znajdowały - według stanowiska Skarżącej - odzwierciedlenia w aktach sprawy, a taka była istota jednego z zarzutów.
2.7.2. Z kolei w zakresie dotyczącym oceny dowodów Skarżąca nie pochyliła się nad zakresem normatywnym art. 191 O.p. Jedyną zaś kwestią, która dawała się zidentyfikować jako wytknięcie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów był zarzut pominięcia przez organy płatności przelewami bankowymi.
Ze stanu sprawy wynikało jednak, że organy podatkowe nie pominęły tej okoliczności, wręcz przeciwnie, nie podważały wystąpienia jej jako takiej, ale uznały, że była to tylko jedna z form pozorowania przez Spółkę rzetelności obrotu, która sama w sobie nie mogła świadczyć o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto organy dokonywały ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a nie w oparciu o cząstkowe/ wybiórcze jego elementy, bo tak należy prowadzić proces dowodzenia.
2.7.3. Najszerzej ujęty zarzut kasacyjny wiązał się z kwestią niekompletności materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednak wynikało, że nie tyle dotyczył on zasady oficjalności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p., lecz inicjatywy dowodowej strony postępowania z art. 188 O.p., którego naruszenie Spółka dodatkowo zarzuciła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Zgodnie z tym ostatnim przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Skarżąca składała wnioski dowodowe przed organami podatkowymi obu instancji. Jednak jak sama przyznała, organy wydały postanowienia odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, stwierdzając, że okoliczności, na które dowody te miałyby być przeprowadzone, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.
Zdaniem Skarżącej w szczególności nadal konieczne było ustalenie oraz potwierdzenie, w dodatku z udziałem sądu powszechnego (art. 199a § 3 O.p.), "strony podmiotowej wystawców faktur".
Tymczasem z uwagi na treść art. 188 O.p. ustalenie takie nie było potrzebne w kontekście wymogów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wystarczające do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z konkretnej faktury było więc wykluczenie, że jej wystawca w istocie nie był wykonawcą usług czy nie był dostawcą towarów, o których mowa w danej fakturze. Ustalenie natomiast kto w istocie dokonał czynności wymienionych w fakturach, nie zmieniałoby faktu, że faktura, którą Spółka chciała się posłużyć i uzyskać nienależną korzyść podatkową, nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Nie mogło zatem istotnie wpłynąć na wynik sprawy ewentualne naruszenie art. 188 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Zasadniczo kwestia "zablokowania" inicjatywy dowodowej Spółki w postępowaniach podatkowych zdawała się wyczerpywać wywód autora skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu niekompletności materiału dowodowego. Nie wskazał on bowiem na żadne inne konkretne dowody, które organ miałby obowiązek przeprowadzić, a tego nie uczynił.
Skarżąca nie wskazała zwłaszcza jakich dowodów nie przeprowadzono w zakresie badania jej świadomości i przypisania jej braku należytej staranności, które pozwoliłyby inaczej ocenić ten aspekt. Nie wskazała też na żadne okoliczności czy dowody, które na tle pozostałych dowodów pozwalałyby przyjąć, że jej działania realizowały wzorzec sumiennego kupca.
2.7.4. Wspomnieć należało, że Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej postawiła jeszcze zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 i § 6 O.p. przez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych w zakresie nieuznania ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z ich zapisów.
Uzasadniając ten zarzut wyłącznie zacytowała przepisy z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 193 O.p. Takie zatem ujęcie zarzutu oznaczało, że został on postawiony w istocie bez należytego uzasadnienia.
W podsumowaniu skargi kasacyjnej Skarżąca sformułowała jeszcze zbiorczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
Nie nawiązała jednak do zakresu normatywnego poszczególnych przepisów tu wymienionych ani nie przełożyła ich na stan sprawy kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, co zarzut czyniło oczywiście nieusprawiedliwionym.
2.8. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać ostatni z zarzutów procesowych (pkt 1.4 ppkt 8) związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. z uwagi na zaniechanie rzetelnej kontroli legalności działań organów administracji publicznej, co przejawiać się miało bezrefleksyjnym zaakceptowaniem wszystkich ustaleń i ocen organów podatkowych, bez wskazania (wytłumaczenia) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego te ustalenia oraz oceny były odpowiednio zgodne z rzeczywistością i prawidłowe.
Wskazane w tym zarzucie przepisy regulują: - zakres działalności sądów administracyjnych, którym jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.); - granice sprawy administracyjnej i brak związania zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.); - wynik postępowania sądowoadministracyjnego w postaci uchylenia decyzji w razie stwierdzenia innego (niż będące podstawą wznowienia postępowania) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został uzupełniony o przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Według nich sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zarzucając naruszenie tych przepisów, Skarżąca ani nie wykazała, że Sąd przekroczył lub zawęził granice sprawy lub wykroczył w swej kontroli poza działalność administracji publicznej lub kontrolę tę ograniczył bądź prowadził pod innym kątem niż zgodność z prawem. Nie wykazała też, aby w zawisłej sprawie zachodziły podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., którego - jak wynikało z powyższych rozważań - Sąd słusznie nie zastosował, nie mówiąc już o tym, że nie wykazała, aby ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Natomiast zarzucanie "bezrefleksyjnego" zaakceptowania ustaleń i ocen organów podatkowych bez nawiązania do zakresu normatywnego wskazanych przepisów, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji szczegółowo omówił powody oddalenia skargi z rozbiciem na poszczególne zarzuty, należało uznać za gołosłowne wyrażenie niezadowolenia Spółki z wyniku sprawy. Nie było to z całą pewnością uzasadnienie adekwatne do zarzutu naruszenia tych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik.
2.9. W sytuacji, gdy Skarżąca nie zdołała podważyć kasacyjnie ustaleń faktycznych będących podstawą załatwienia spraw podatkowych przez organy i orzekania przez Sąd pierwszej instancji, to w konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego z pkt 1.4 ppkt 10-12 przez określenie na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązań podatkowych w wysokościach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a niezastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (czyli odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego zamiast skorzystania z tego prawa) mimo niekwestionowania wykonania usług i dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami.
Zarzucanie błędnej subsumpcji prawa materialnego było niezasadne już z samego względu na wspomniany wyżej brak skutecznego podważenia okoliczności faktycznych. Do tych bowiem zastosowanie znajdował właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Chodziło przy tym nie tylko o ustalenia dotyczące przebiegu zdarzeń, ale i dotyczących stanu świadomości Spółki co do ich nieprawidłowości.
2.9.1. Uzasadniając te zarzuty, Spółka konsekwentnie odwoływała się do kwestii ustaleń faktycznych, przyjmując, że skoro organy nie podważały faktycznego wykonania poszczególnych usług i nabycia konkretnych towarów, to znaczy, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego była nieprawidłowa.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy przyjęły, że sporne faktury otrzymane przez Spółkę były nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów/wykonawcami usług, zaś Spółka co najmniej mogła mieć tego świadomość. Rację miała zatem Skarżąca, że nie były to tzw. puste faktury sensu stricto.
Organy nie negowały bowiem zdarzeń gospodarczych jako takich, np. remontu, prac budowlanych, zakupów, których wymierny efekt dawał się potwierdzić. "Przedmiot" poszczególnych faktur mógł więc zostać wykonany, ale nie przez "podmioty", które je wystawiały, czyli R. Z., J. Z. oraz I. G..
Skarżąca nie podważyła ustaleń co do tego, że nie weryfikowała, czy R. Z. i J. Z. dysponowali sprzętowymi oraz osobowymi możliwościami wykonania zafakturowanych dostaw czy usług remontowo-budowlanych. Spółka dbała bowiem wyłącznie o formalną stronę wykazywanych transakcji, tj. posiadanie faktur, protokołów odbioru i dowodów zapłaty.
Prace i dostawy wykonywane miały być rzekomo przez podwykonawcę w osobie M. G. (W.). Jednak zeznał on, że nigdy nie zajmował się takiego rodzaju pracami dla takich obiektów, jaki remontowała Spółka, nie otrzymywał za nie płatności, nie sporządzał protokołów odbioru robót i nie był obecny przy odbiorach tych robót w jej ośrodku. Na uwagę zasługiwało zwłaszcza przyznanie przez M. G., że nie miał możliwości technicznych, sprzętowych i materiałowych do wykonania prac, nie zatrudniał też żadnych pracowników, ale w przeszłości wystawiał faktury pod dyktando R. Z..
Również w zakresie rzekomych transakcji z I. G. Spółka nie wiedziała, kto nabywał materiały budowlane, jak były dostarczane, kto faktycznie wykonywał roboty w zakresie usług budowlanych fakturowanych we wrześniu 2012 r. przez ten podmiot, który sam zresztą przyznał, że nie sporządzał żadnej dokumentacji, a prace specjalistyczne wykonywała zupełnie inna firma. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 24 lipca 2017 r. określił I. G., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty podatku z zakwestionowanych faktur.
2.9.2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/ należytej staranności, przy czym reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (gdy wie, że działa w sposób oszukańczy lub powinien był o tym wiedzieć, to nie można mu przypisać dobrej wiary).
Negowanie ustaleń organów co do świadomości Spółki nie mogło przemawiać na rzecz zarzutu kasacyjnego o błędnej subsumpcji w sytuacji, gdy przeciwnie świadczyło o tym wiele okoliczności sprawy. Kwestie te dotyczyły zresztą sfery ustaleń stanu faktycznego, którego legalności Skarżąca nie zdołała podważyć.
Ustalenia organu były takie, że R. Z. świadomie uczestniczył w procederze tworzenia fikcyjnych transakcji i faktur VAT wystawianych na rzecz swojej firmy oraz firmy swojej żony J. Z., której był pełnomocnikiem. Spółka nie podejmowała zaś żadnych czynności faktycznych weryfikujących te realia, a mogła przypuszczać, że transakcje z tymi dwoma fakturowymi "kontrahentami" nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego. Warto tu przytoczyć wyliczone przez Sąd pierwszej instancji w podsumowaniu okoliczności wpływające na ocenę świadomości Spółki: - brak zainteresowania Skarżącej udziałem podwykonawców; - brak wiedzy, kto kupował i przywoził materiały; - brak nadzoru w tym zakresie; - brak wiedzy, kto faktycznie prace wykonał, mimo ich specjalistycznego charakteru; - ograniczenie się do kontroli formalnej transakcji; - brak zainteresowania i kontroli jakością wykonania usług, kwalifikacjami wykonawców, jakością materiałów, wzorem wykończenia, typem czy rodzajem urządzeń; - brak wiedzy o potencjale gospodarczym i kadrowym poszczególnych wykonawców.
W takim stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął więc, że w sprawach podatkowych dotyczących rozliczenia podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 grudnia 2025 r. organ podatkowy był reprezentowany przez innego radcę prawnego, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł.
s. NSA D. Oleś s. NSA H. Sęk s. NSA S. Marciniak