2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2018 r.
3.3. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Spółka w dniu 29 grudnia 2022 r. złożyła w do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2018 r. oraz za grudzień 2018 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekt. Z uwagi na wątpliwości w zakresie złożonych korekt, organ pierwszej instancji pismami z dnia 10 stycznia 2023r., z dnia 22 lutego 2023 r. i z dnia 29 sierpnia 2023 r. wzywał Spółkę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, informując jednocześnie o przeprowadzonych czynnościach kontrolnych w zakresie tych korekt. Spółka nie odpowiedziała na żadne z wezwań oraz nie złożyła wymaganego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 29 kwietnia 2024 r. Strona zwróciła się do NUS z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres. W treści pisma Spółka wskazała, że wniosek składa w odpowiedzi na pismo NUS z dnia 29 sierpnia 2023 r., wzywające do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku ze złożeniem korekt deklaracji za okres od kwietnia do października 2018 r.
W związku z tym organy podatkowe uznały, że Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w dniu 29 kwietnia 2024 r., tj. 4 miesiące po upływie terminu na dokonanie tej czynności. W związku z tym zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, które nie objęło miesiąca grudnia 2018 r., co do którego nie upłynął okres przedawnienia.
Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów podatkowych stwierdził, że działanie NUS było prawidłowe i znajdowało oparcie w przepisach prawa, nie było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług po upływie terminu na dokonanie tej czynności. Samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie może być podstawą zwrotu nadpłaty ani też nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
3.4. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, ale zasadniczo koncentrują się one na stanowisku Spółki, zgodnie z którym samo uzasadnienie przyczyn złożonych korekt deklaracji wywołało skutek w postaci wniosku o zwrot nadpłaty, gdyż jego treść oraz kontekst w jakim korekty zostały złożone prowadziło do wniosku, że intencją Strony było złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i w taki sposób powinno być odczytane. Brak uwzględnienia tego stanowiska przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji doprowadziło, w ocenie kasatora, do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej.
3.5. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 3 tej ustawy jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).
Z powyższych przepisów wynika obowiązek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Słusznie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, że samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie może być podstawą zwrotu nadpłaty, ani też nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Takiego wniosku nie może więc zastąpić uzasadnienie przyczyn złożonych korekt, na które powołuje się Strona. Czym innym jest bowiem uzasadnienie zawarte w stosownym polu formularza uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji (ORD-ZU) za poszczególne miesiące rozliczeniowe, a czym innym wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z argumentacji Strony wynika, że oczekuje ona, że to organ podejmie inicjatywę procesową w sprawie, w której taka inicjatywa niewątpliwe należała do Strony. Przypomnieć należy, że w świetle przywołanego art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej kluczowe znaczenie ma wniosek o stwierdzenie nadpłaty, równocześnie z którym jest składana korekta deklaracji, a nie na odwrót. To wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze złożoną korektą deklaracji wyznaczają zakres i przedmiot postępowania, w ramach którego organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony w tym wniosku. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte z urzędu, a brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości, co do wystąpienia nadpłaty. Zgodzić się więc należy z Sądem wojewódzkim, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, uznając, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi warunek konieczny do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z kolei złożenie wniosku w dniu 29 kwietnia 2024 r. niewątpliwe nastąpiło po upływie terminu na dokonanie tej czynności.
W konsekwencji powyższego za błędne należało uznać stanowisko Strony prezentowane w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i powielone w skardze kasacyjnej. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia:
- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku,
- art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej – polegającego na zaaprobowaniu nieuzasadnionej odmowy wszczęcia postępowania,
- art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej – polegającego na wadliwej ocenie treści uzasadnienia przyczyny złożenia korekty, które należało odczytać zgodnie z intencją Strony jako wnioski o stwierdzenie nadpłaty,
- art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Źródłem tych zarzutów jest bowiem wadliwe stanowisko Strony co do uznania za wniosek o stwierdzenie nadpłaty treści uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji, zawartego w formularzach tych korekt.
Brak było także podstaw do stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty z urzędu, co zasadnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zarzut naruszenia art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).
3.6. Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zasadnie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie przyczyną odmowy wszczęcia postępowania było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty dopiero w dniu 29 kwietnia 2024 r., a więc po upływie terminu na dokonanie tej czynności.
3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA