Wyrok NSA z dnia 07 października 2025, sygn. I FSK 1585/22

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu proponowane przez Organ łączne zastosowanie tych przepisów, przez przemnożenie wynikających z nich proporcji, jest w szczególności niezasadne dlatego, że cel tych przepisów i podstawowa przesłanka zastosowania, którą jest "użytek mieszany", są tożsame. Istotna różnica między nimi polega na tym, że jeden odnosi się do wszelkich towarów i usług, drugi natomiast – do ich wyróżnionej kategorii, wymagającej szczególnego rozwiązania ustawowego wprowadzonego w imię administracyjnej prostoty rozliczenia i kontroli. Ustawodawca uznał za adekwatny do tego celu sposób wyznaczenia proporcji określony w każdym z tych przepisów z osobna. Ich łączne zastosowanie daje rezultat nieodpowiadający woli ustawodawcy – podatnik może odliczyć podatek naliczony w wartości niższej niż zamierzona (tj. niż wartość wynikająca z zamysłu ustawodawcy).

Wskazał na relacje między art. 86 ust. 2a i nast. a 86a ust. 1 i nast. u.p.t.u., która znajduje oparcie w literaturze. A. Bartosiewicz, "(...) obowiązują od 1.04.2014 r. regulacje wprowadzające szczególny przypadek prestruktury. Są to przepisy znajdujące się w art. 86a ustawy (...). W tym przypadku, jeśli samochody, których dotyczą wydatki, są związane jednocześnie z działalnością gospodarczą podatnika i są wykorzystywane do innych celów, podatkiem naliczonym jest tylko 50% podatku z faktury (bądź odpowiednio podatku z dokumentu celnego, podatku należnego od importu usług itd.). Przepisy art. 86a ustawy wprowadzają (...) w odniesieniu do tych wydatków sztywną prestrukturę na poziomie 50%. Trzeba uznać, że w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami, które są używane jednocześnie: - do działalności gospodarczej i do celów prywatnych podatnika, - do działalności gospodarczej i w ramach aktywności niebędącej działalnością gospodarczą (lecz niebędącej również realizacją celów prywatnych), zastosowanie ma tylko i wyłącznie art. 86a ustawy, natomiast komentowane przepisy [art. 86] nie znajdują zastosowania. Artykuł 86a ustawy jest bowiem regulacją szczególną względem przepisów o prestrukturze, a zatem – chociaż weszły one w życie później – to jednak nie wyłączają zastosowania wcześniejszych regulacji art. 86a ustawy" (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 86, w: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII, WKP 2022, LEX/el.). Sąd podkreślił, że podziela ten pogląd.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie Skarżący nie jest obowiązany zastosować ww. przepisy łączne (przemnożyć prewspółczynnik przez 50%) w celu określenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Wnioskodawca w odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia 86a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest obowiązany zastosować ww. przepisów łączne (przemnożyć prewspółczynnik przez 50%) w celu określenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi.

3.2. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie na obecnym etapie sprawy dotyczy odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawca, który prowadzi zarówno działalność gospodarczą jak i działalność statutową (wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz podatkowi temu niepodlegające) i w związku z tym nie dokonuje pełnego odliczenia VAT od wydatków mieszanych, lecz stosuje prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (zwany "sposobem określenia proporcji") w sytuacji wykorzystywania pojazdów samochodów zarówno do celów, które dotyczą zarówno działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, obowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. tj. pomniejszyć ją o 50%?

3.3. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ust. 2 tego przepisu wymieniono enumeratywnie co stanowi kwotę podatku naliczonego. Z wykładni przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że – co do zasady - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h, wprowadzone do u.p.t.u. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 poz. 605), z mocą od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych

towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

3.4. Przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie natomiast z ust. 3 Przepis ust. 1 nie ma zastosowania: w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W ustępie 4 wskazano warunki uznania, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Ma to miejsce wtedy, gdy:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W ust 5 - 11 określono natomiast zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i wyjątki zwalniające z tego obowiązku.

3.5. Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji z relacji omawianych przepisów nie wynika, że norma art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust. 1 i 2 i w związku z tym jest to zatem regulacja wyczerpująca odnosząca się wprost do szczególnego przypadku jakim są wydatki związane z tymi pojazdami.

3.6. Odnotować bowiem należy, że art. 86a u.p.t.u. określa, jaka część podatku należnego (wynikającego z faktury, podatku od importu czy też wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź w ramach dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca) stanowi podatek naliczony. Zastosowano więc w tym przypadku podobną konstrukcję jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tzn. formalnie ograniczono nie tyle zakres prawa do odliczenia, ile kwotę podatku naliczonego. Jeśli podatnik będzie prowadził wyłącznie działalność opodatkowaną, to może odliczyć cały podatek naliczony, tyle że jego kwota może być limitowana przez komentowane przepisy (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, opubl: WKP 2024).

Powyższe ograniczenie wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych zostało wprowadzone w ramach środka specjalnego określonego w decyzji wykonawczej Rady (UE) 2022/2385 z 6 grudnia 2022 r. zmieniającej decyzję wykonawczą 2013/805/UE upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 315, s. 87).

3.7. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przepis art. 86a u.p.t.u. nie obejmuje swym zakresem sytuacji, gdy sporne wydatki dotyczące nabycia i eksploatacji pojazdów samochodowych dotyczą podatnika, który (jak w rozpatrywanej sprawie) nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

3.8. W konsekwencji Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności obliczyć kwotę podatku naliczonego według przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Następnie do tak wyliczonej kwoty powinna zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. znajdują bowiem zastosowanie również w przypadku nabycia samochodów wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, co ma miejsce w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. o podatku od towarów i usług podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u.

3.9. Powyższy pogląd na tle zbliżonego stanu faktycznego zaprezentowano w wyroku NSA z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1691/23 jak i prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1306/24 (opubl. LEX nr 3833312) i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy go podzielić. Stanowisko powyższe potwierdza również treść broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r.

3.10. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez Organ wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora KIS.

Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA