Wyrok NSA z dnia 04 września 2025, sygn. I FSK 1587/22

- przedłużając termin zwrotu podatku VAT działały w sposób prewencyjny

- co rażąco naruszyło zasadę szybkości postępowania;

b) naruszenie art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej postanowienia, które składa się przede wszystkim z wyszczególnienia przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o VAT oraz stanowiska orzecznictwa, bez odniesienia ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy, tj.:

- bez wskazania dowodów, w oparciu o które zostało podjęte rozstrzygnięcie;

- bez wskazania okoliczności, jakie organ pierwszej instancji musiał jeszcze ustalić i czynności, jakie musiał przedsięwziąć;

- bez odniesienia się do zarzutu naruszenia szybkości postępowania;

- bez odniesienia się do charakteru transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą, tj. czy są to transakcje rzeczywiste, czy też transakcje niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi;

- bez prawidłowego uprawdopodobnienia zastosowania instytucji przedłużenia

terminu zwrotu podatku VAT

- w związku czym Skarżąca nie miała możliwości poznania motywów jakimi kierował się DIAS przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, co WSA w Warszawie bezkrytycznie zaakceptował;

- które to uchybienia WSA w Warszawie miały istotny wpływ na wynik sprawy;

c) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż zostało uprawdopodobnione iż Skarżąca nie wykorzystywała pojazdów i maszyn budowlanych do czynności opodatkowanych, a więc zasadne było przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do dalszej weryfikacji rozliczeń Skarżącej, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wyraźnie wynikało w szczególności, iż:

- część pojazdów i maszyn budowlanych została przez Skarżącą wynajęta podmiotom niepowiązanym;

- część pojazdów i maszyn budowlanych została przez Skarżącą sprzedana

podmiotom niepowiązanym

- część pojazdów i maszyn budowlanych została przez Skarżącą wykorzystana w okresach późniejszych, do świadczenia usług budowlanych, dzięki czemu Skarżąca w 2018 r. uzyskała przychód w wysokości ok. 1 min zł

- a więc nabyte przez Skarżącą pojazdy i maszyny budowlane były jak najbardziej wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej co uprawdopodabnia, że nabyte pojazdy i maszyny budowlane były wykorzystywane do czynności opodatkowanych;

5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec:

a) braku odniesienia się do zarzutu naruszenia przez DIAS zasady szybkości postępowania;

b) braku odniesienia się do zarzutu braku przedstawienia przez DIAS jakie konkretne okoliczności należało w dalszym ciągu ustalić w sprawie rozliczeń Skarżącej w podatku VAT;

c) braku odniesienia się do zarzutu braku przedstawienia przez DIAS jakie konkretne czynności dowodowe są niezbędne do podjęcia w sprawie aby zakończyć weryfikację rozliczeń Skarżącej w podatku VAT;

d) lakonicznego wskazania, że o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT świadczy:

- okoliczność, że organ pierwszej instancji wysłał do Skarżącej dwa wezwania (z dnia 15 maja 2019 r. i 12 czerwca 2019 r.), na które rzekomo nie uzyskał odpowiedzi - podczas gdy Skarżąca udzieliła odpowiedzi na ww. wezwania w dniu 2 sierpnia 2019 r., kiedy to wystosowała do organu pierwszej instancji pismo (liczące 15 stron wyjaśnień i 155 załączników), w którym Skarżąca szczegółowo przedstawiła zasadność przyjętych przez nią rozliczeń - a do którego to pisma Skarżącej (i dowodów do nich załączonych) WSA w Warszawie w ogóle się nie odniósł w swoim wyroku, a które to pismo było wyczerpujące, o czym świadczy fakt, że po jego otrzymaniu organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych;

- okoliczność. iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o poniesieniu wydatków związanych z zakupem paliwa, części czy też niezbędnej konserwacji ww. pojazdów i maszyn - podczas, gdy Skarżąca nie mogła przedstawić dokumentów, których nie posiadała, jak bowiem Skarżąca wyjaśniła w swoim piśmie z dnia 2 sierpnia 2019 r. (które zostało zignorowane przez WSA w Warszawie) ww. koszty - na podstawie umowy o wspólnym korzystaniu i podziale kosztów - ponosiła spółka X. sp. z o.o.;

- wynik zawarty w protokole kontroli podatkowej - podczas gdy w ww. protokołu kontroli nie może stanowić prejudykatu dla WSA w Warszawie, a stanowi dokument, który również podlega kontroli sądowej co do jego zgodności z prawem;

e) lakonicznego wskazania, że działania DIAS równoważy interesy stron i spełnia fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku - bez wskazania jak zostały zrównoważone interesy Skarżącej wobec kolejnego, przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, tym razem 5-miesięcznego, w sytuacji, gdy weryfikacja trwała już prawie 2 lata, a organy podatkowe w komentowanym 5-miesięcznym okresie (i kolejnych 7,5 miesiącach prowadzonego postępowania dowodowego) nie przeprowadziły żadnych czynności w celu weryfikacji rozliczeń Skarżącej w podatku VAT

- co skutkuje niemożliwością poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, które to uchybienie WSA w Warszawie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za miesiąc kwiecień 2017 r., w sytuacji gdy DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał:

a) okoliczności, które nie zostały zweryfikowane w toku trwających czynności sprawdzających, a które muszą jeszcze zostać zweryfikowane w celu rozpoznania wniosku Skarżącej;

b) czynności dowodowe, które musi organ pierwszej instancji przeprowadzić w celu dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym;

c) dlaczego organ pierwszej instancji potrzebował aż 5 miesięcy do dalszej weryfikacji rozliczeń Skarżącej w podatku VAT {skoro żadne czynności dowodowe nie zostały już, do wydania decyzji wymiarowej, przeprowadzone)

- WSA w Warszawie zaakceptował zaś to, iż DIAS nie przedstawił w swoim postanowieniu absolutnie żadnych okoliczności, jakie należało jeszcze w sprawie wyjaśnić i absolutnie żadnych czynności, jakie organ pierwszej instancji miał w sprawie przedsięwziąć (organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnej czynności dowodowej ani przez cały okres 5 miesięcy, ani przez okres prowadzonego postępowania podatkowego, trwający kolejne 7,5 miesięcy), a uprawdopodobniając zasadność zastosowania komentowanej instytucji wskazał na ogólniki, w żaden sposób nie odnoszące się do stanu faktycznego sprawy;

2. naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT, poprzez:

a) uznanie ponad 3 letniego wstrzymania zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc kwiecień 2017 r. (na który składa się (2 letni okres kontroli podatkowej, 5 miesięczny okres przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i 7,5 miesięczny okres postępowania podatkowego)

b) i tym samym przeniesienie, na ponad 3 lata, na Skarżącą ciężaru podatku VAT za komentowany okres

- za zasadne, a tym samym jako niesprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, mimo iż każde przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT należy uznać za wyjątkowe odstępstwo od ww. zasady;

3. naruszenie art. 87 ust 2a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przedłużenie zwrotu podatku VAT zostaje automatycznie uprawdopodobnione, jeżeli Skarżąca nie złożyła zabezpieczenia, o którym mowa w ww. przepisie, które to działanie spowodowało stworzenie nieznanej normy prawnej, niemającej potwierdzenia w przepisach ustawy o VAT.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a.

3.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zasadności przedłużenia Skarżącej 60 - dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. dokonanego postanowieniem NUS z dnia 28 października 2019r., które DIAS postanowieniem z dnia 29 czerwca 2021 r. uchylił w części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w kwocie 22.409 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie zażaleniowe, natomiast w pozostałej części dotyczącej nadwyżki tj. w kwocie 234.577 zł utrzymał w mocy.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku wskazał, że wobec uchylenia ww. postanowienia DIAS przez WSA wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1271/20, organ drugiej instancji, ponownie rozpatrując zażalenie Strony na ww. postanowienie NUS, zobowiązany był do wykonania wytycznych zawartych we wskazanym wyroku WSA w Warszawie. A zatem organ działał w warunkach określonych w art. 153 p.p.s.a. czyli związania oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu Sądu. Słusznie więc stwierdził Sąd pierwszym instancji, że w związku z tym kontrola sądowoadministracyjna ponownie wydanego rozstrzygnięcia przez DIAS polega na skonfrontowaniu ustaleń poczynionych przez organ drugiej instancji w związku z zaleceniami i oceną prawną zaprezentowaną w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r.

Wyjaśnić dodatkowo należy, że WSA w Warszawie, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku tego Sądu z dnia 3 grudnia 2020 r., a więc na podstawie art. 170 p.p.s.a., gdyż od tego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna, a w konsekwencji wyrok ten stał się prawomocny. Tą oceną na tej samej podstawie prawnej jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

3.4. W ramach tak zakreślonej kontroli sądowoadministracyjnej wydanego w niniejszej sprawie postanowienia z dnia 29 czerwca 2021 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że DIAS wypełnił zalecenia wynikające z wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. WSA w poprzednio wydanym wyroku zobowiązał DIAS do wyjaśnienia, czy doszło do zwrotu częściowego podatku na rzecz Spółki za kwiecień 2017 r., a jeżeli tak, to zobowiązał organ do uznania, że postępowanie w przedmiocie zwrotu co do tej części podatku stało się bezprzedmiotowe oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r., gdyż zdaniem WSA, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, nie wskazał bowiem, jakie wątpliwości i w stosunku do których transakcji Strony, istnieją i uzasadniają dokonanie kolejnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Co do pierwszej kwestii Sąd wojewódzki w zaskarżonym obecnie wyroku stwierdził, że wobec uchylenia przez DIAS postanowienia NUS w części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w kwocie 22.409,00 zł i umorzenia w tym zakresie postępowania zażaleniowego, DIAS wypełnił zalecenia wynikające z wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. Co do drugiej kwestii Sąd pierwszej instancji również uznał, że organ odwoławczy wypełnił zalecenia zawarte w ww. wyroku WSA, gdyż okoliczności wskazane w tym postanowieniu, pozwalały organom zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w skardze do WSA Strona wskazała, że zaskarża postanowienie DIAS z dnia 29 czerwca 2021 r. "w części, w której DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 28 października 2019 roku, tj. w części w której utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji podatkowej VAT – 7 za kwiecień 2017 roku w kwocie 234.557 zł do dnia 30 kwietnia 2020 roku" (str. [...] skargi do WSA), a zatem Strona zakreśliła granice kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego postanowienia. W takiej sytuacji stanowisko WSA w odniesieniu do pierwszej kwestii było zbędne, gdyż wykraczało poza zakres zaskarżenia określonego w skardze do tego Sądu.

A zatem sporna pozostaje druga kwestia, dotycząca zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r. i to w tym kontekście zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji m.in. art. 153 p.p.s.a.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zastrzeżenia zgłoszone w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej.

Przypomnieć zatem należy, że WSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. w kwestii zasadności dokonania kolejnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku wyraźnie wskazał na wadliwości poprzednio wydanego postanowienia DIAS.

Sąd wojewódzki wskazał przede wszystkim na to, że weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT stanowi odstępstwo od zasady neutralności VAT, co oznacza, że jest dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Co istotne organ podatkowy podejmując procedurę weryfikacyjną decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. A zatem uzasadniając konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT nie ma za zadanie wykazać, że zwrot jest niezasadny ani, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W tym kontekście istotny jest wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu, w którym organ oprócz wskazania okoliczności jakie za tym przemawiają, wskaże także konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu oraz ich uzasadnienie. WSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2020r. wyjaśnił, że powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Takie postępowanie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Oceniając uzasadnienie poprzedniego postanowienia DIAS z dnia 26 lutego 2020 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie (kolejne już) terminu zwrotu za kwiecień 2017r. Ponadto Sąd wskazał, że postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej – na uzasadnione - wątpliwości w zakresie transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły i nie wskazały których transakcji dotyczą. Do tego, w ocenie WSA, DIAS bezkrytycznie przystał na stwierdzenia organu pierwszej instancji, który wskazał jedynie, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jest okoliczność zakupu przez Skarżącą - przedsiębiorcę budowlanego - maszyn budowlanych i samochodu specjalistycznego wraz z naczepą, które to czynności są, zdaniem organu pierwszej instancji, zupełnie niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej. Co istotne w związku z poczynionymi przez WSA uwagami przybliżonymi powyżej, Sąd wojewódzki stwierdził, że organy obu instancji nie wskazały na żadne szczegóły czy dodatkowe okoliczności, jakie muszą zostać wyjaśnione, czynności, jakie muszą zostać przedsiębrane w sprawie, wątpliwości dotyczące rozliczeń Skarżącej w podatku VAT za kwiecień 2017 r., które zadecydowały o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku. Zdaniem WSA, powyższego nie zmienia przedstawienie przez organ drugiej instancji szerokiego wywodu prawnego i orzeczeń sądów, gdyż organ ten nie odniósł się do stanu faktycznego tej sprawy.

WSA nie zaaprobował stanowiska DIAS, że stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że podstawą przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym są: "nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego poprzez wykazanie w ewidencjach rejestr zakupu za ww. okresy faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokumentujących zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi" jest wystarczające do skorzystania z instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Trafnie Sąd pierwszej instancji, odwołując się do tez zawartych w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wskazał, że treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Powyższe uwagi Sąd pierwszej instancji zasadnie odniósł do okoliczności niniejszej sprawy wskazując na fakt, że na moment wydania postanowienia przez NUS zakończono kontrolę podatkową i Stronie doręczono w dniu 29 października 2019 r. protokół kontroli, co oznacza, że organ na tym etapie weryfikacji dysponował już wiedzą, co do charakteru rozliczeń Strony i dokonanych transakcji w badanym okresie. W tym kontekście WSA zauważył natomiast, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się nawet dowiedzieć, jakie transakcje są przedmiotem wątpliwości organów podatkowych i jakiego rodzaju są to wątpliwości – czy rzeczywisty przebieg (faktury dokumentujące nabycia, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), czy też to, że faktury dokumentowały zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Sąd wytknął organom podatkowym, że organy po ponad dwóch latach prowadzenia kontroli podatkowej nie były w stanie przedstawić Skarżącej żadnych konkretnych okoliczności, które uzasadniałyby dalszą potrzebę badania jej rozliczeń w podatku VAT za kwiecień 2017 r.

Do tego Sąd wojewódzki zauważył, że Skarżąca podnosiła, że pomimo wydawania kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, organ pierwszej instancji nie wykonywał żadnych czynności w sprawie, a DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie ustosunkował się do tych okoliczności.

W podsumowaniu WSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu przez NUS. Ani Sąd ani Strona, nie otrzymał informacji, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia Skarżącej za kwiecień 2017 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. A zatem doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 oraz art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 125 § 1, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.6. Tak szczegółowe przytoczenie motywów uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 grudnia 2020 r. było konieczne z uwagi na fakt, że – wbrew stanowisku WSA zawartemu w wyroku będącym przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie – DIAS w postanowieniu z dnia 29 czerwca 2021 r. wydanym w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (po wyroku WSA), w zaskarżonej części, nie wykonał wskazówek i zaleceń zawartych w ww. wyroku WSA.

Trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu tego postanowienia brak jest nadal przyczyn uzasadniających przedłużenie zwrotu podatku VAT za sporny okres. Organ drugiej instancji nie wskazał ani na czynności, jakie zostały przedsięwzięte przez organ, których kontynuacja wymaga przedłużenia terminu zwrotu VAT, ani nie wskazał jakie okoliczności wymagają jeszcze wyjaśnienia. DIAS, pomimo wskazania WSA, nadal nie odniósł się do zarzutu Skarżącej, że pomimo wydawania kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, organ pierwszej instancji nie wykonywał żadnych czynności w sprawie. Przeważającą część uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zajmuje, podobnie jak poprzednio, szeroki wywód prawny z przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Brak jest nadal wskazania okoliczności i czynności uzasadniających możliwość dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatkowego Skarżącej.

Odnotowania wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że: "organ pierwszej instancji w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia nie posiadał wystarczających dowodów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r. Zatem uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2017 r. do daty wskazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego" (str. [...] zaskarżonego postanowienia).

Lektura uzasadnienia kontrolowanego postanowienia prowadzi do wniosku, że powyższe stwierdzenie DIAS stanowi jedyną i rzeczywistą przyczynę przedłużenia terminu zwrotu VAT w niniejszej sprawie. W świetle przywołanych powyżej zasad procedowania w przypadku dokonywania przez organ dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT i przedłużenia terminu jego zwrotu wskazanych w wyroku WSA z dnia 3 grudnia 2020 r. i dalszych wytycznych zawartych w tym wyroku, należy stwierdzić, że powyższe stanowisko organu odwoławczego jest niewystarczające do uznania, że organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wypełnił wskazówki zawarte w tym wyroku. Proste zestawienie wadliwości jakie wytknął Sąd pierwszej instancji poprzednio wydanemu postanowieniu DIAS z treścią obecnie kontrolowanego postanowienia prowadzi do wniosku, że organ zupełnie pominął zalecenia płynące z ww. wyroku WSA, czym niewątpliwe naruszył treść art. 153 p.p.s.a. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 29 czerwca 2021 r. jasno wynika, że organ nie zrealizował żadnej z wytycznych Sądu wojewódzkiego. Nadal bowiem z uzasadnienia postanowienia nie wynika jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie (kolejne już) terminu zwrotu za kwiecień 2017 r., jakie okoliczności sprawy budziły wątpliwości organu, zwłaszcza w sytuacji, gdy na dzień wydania postanowienia przez NUS zakończono kontrolę podatkową oraz nie wskazano na dodatkowe okoliczności, jakie – zdaniem organu - muszą zostać wyjaśnione, czynności, jakie muszą zostać przedsiębrane w sprawie, co uzasadniałoby przedłużenie terminu zwrotu.

Tymczasem DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że rozstrzygnięcie NUS nie jest wystraczające w zakresie podania przyczyn dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i ich uzasadnienia, ale – w ocenie DIAS – organ drugiej instancji konwalidował te braki na etapie postępowania zażaleniowego (str. [...] zaskarżonego postanowienia).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania. Zadaniem DIAS wyznaczonym w wyroku WSA z dnia 3 grudnia 2020 r. było, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wykonanie wskazań i wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie zawartych w tym wyroku, a nie konwalidowanie postanowienia NUS. Powyższe stwierdzenie organu drugiej instancji wskazuje na to, że organ przeprowadził ponowne postępowanie w oderwaniu od wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA wydanym w tej sprawie, kierując się własną oceną sytuacji, zgodnie z którą brak posiadania przez organ wystarczających dowodów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu podatku VAT uzasadnia przedłużenie terminu tego zwrotu.

Powyższego nie zmienia twierdzenie DIAS, że uzasadnieniem do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie pojazdów i maszyn, które nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu oraz "konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń podatnika, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji" (str. [...] zaskarżonego postanowienia DIAS).

Zauważyć należy, że taki sposób argumentowania przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT został w niniejszej sprawie oceniony przez WSA w ww. wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., w którym Sąd ten wyraźnie wskazał, że jest to argumentacja niewystarczająca, a co do nieprawidłowości stwierdzonych w kontroli podatkowej WSA wyjaśnił, że na moment wydania przez NUS postanowienia z dnia 28 października 2019 r. organ dysponował wiedzą, co do charakteru rozliczeń Strony i dokonanych transakcji w badanym okresie w związku z zakończeniem kontroli podatkowej i doręczeniem Stronie protokołu kontroli w dniu 29 października 2019 r. A zatem organ drugiej instancji powielił swoje dotychczasowe stanowisko, nie uwzględniając w nim stanowiska zawartego w wyroku WSA wydanym w tej sprawie.

3.7. W związku z tym, uwzględniając wspomniany zarzut skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do uchylenia, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. postanowienia DIAS z dnia 29 czerwca 2021 r. w części, w której DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 28 października 2019 r., tj. "w pozostałej części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej na następne okresy rozliczeniowe wykazane w deklaracji za kwiecień 2017 r. w kwocie 234.557,00 zł" (tiret drugie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu DIAS).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ drugiej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Sylwester Golec

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA