I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
• art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki zobowiązujące do ustalenia sankcji wynikającej z tego przepisu,
• art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT przez uznanie, że należy odstąpić od zastosowania tego przepisu z uwagi na jego sprzeczność z dyrektywą (prawem unijnym), w sytuacji gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o niezgodności z dyrektywą sankcji 20 %, a nie 30% określonej w ww. przepisie,
• art. 112 b ust. 1 pkt I lit. c ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że nie można zastosować tego przepisu, ponieważ nie ustalono czy w sprawie zachodzi oszustwo podatkowe, nie zbadano dobrej wiary i należytej staranności podatnika oraz nie wskazano uszczuplenia podatkowego w sytuacji, gdy ww. okoliczności wynikają z akt sprawy (decyzji, wyniku kontroli),
II. naruszenie przepisów postępowania:
• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji, pomimo tego, że rozstrzygnięcie organów zostało podjęte na podstawie obowiązujących przepisów (rozstrzygnięcie organu odwoławczego na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT),
• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) zasady legalizmu, poprzez odstąpienie od zastosowania art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT tj. przepisu bezwzględnie obowiązującego, pomimo wypełnienia jego hipotezy.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.
5. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na to, jakie są granice niniejszego postępowania kasacyjnego, determinuje to bowiem zakres zagadnień, które podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lub pozostają poza taką kontrolą. Zgodnie mianowicie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w niniejszej sprawie nie wystąpiła).
6. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego z wyrokiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić, bowiem jest on niezgodny z obowiązującymi przepisami, prawem unijnym, jak i ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny mając ma uwadze mankamenty zaskarżonego wyroku uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy. Jednocześnie przyjął, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 tej ustawy i rozpoznania skargi.
6.1. Należy wskazać, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
6.2. Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to tezy w nim zawarte mają charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art. 112c ustawy o VAT.
Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25).
Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).
Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112b ustawy o VAT uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).
6.3. Odnosząc wyrok Trybunału Sprawiedliwości na grunt regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.) należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. Podkreślić przy tym należy, że wysokość dodatkowego zobowiązania nie jest także uzależniona, w przeciwieństwie do sytuacji określonych w art. 112b u.p.t.u., od tego czy jest ono następstwem wydania decyzji wymiarowej (tak jak np. w art. 112b ust. 1 u.p.t.u.) czy też efektem złożenia po kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości (art. 112b ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:
1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
6.4. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z ww. faktur stosuje się powyższą sankcję, bez względu na okoliczności sprawy i sposób postępowania podatnika. Pozostaje to w sprzeczności z ww. wyrokiem TSUE, w którym stwierdzono, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27).
To wskazuje, że narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 stosowanie art. 112c u.p.t.u. w powyższym brzmieniu w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy.
6.5. Potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku TSUE, dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi, inne brzmienie, kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4.
Zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c u.p.t.u. niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (por. wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18).
6.6. W zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji organ podatkowy, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c u.p.t.u. w ww. kontekście, tzn. z uwzględnieniem w szczególności charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, w tym czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia było skutkiem celowego działania podatnika, o którym podatnik miał wiedzę (wykazanie przesłanek wskazujących na oszustwo i celowe uszczuplenie wpływów do skarbu państwa).
Nie można się zgodzić w tym zakresie z Sądem, że organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania, po złożeniu korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w protokole kontroli, nie są obowiązane do przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania ww. przesłanek do zastosowania normy art. 112 c u.p.t.u.
6.7. Ustalenie ww. okoliczności jest niezbędne ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług a przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej czynności dowodowe są niewystarczające dla oceny możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w powyższym kontekście.
Odnosząc się do stwierdzenia organu, że "dokonanie korekty deklaracji niejako zastępuje wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola", organ powinien wskazać, że może to dotyczyć przedmiotu w jakim była prowadzona kontrola, tzn. kontroli prawidłowości/rozliczeń skarżącej spółki z budżetem w zakresie VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a nie sankcji, która jest przedmiotem odrębnego postępowania. W przypadku postępowania dotyczącego ustalenia sankcji organ musi poczynić stosowne ustalenia w zakresie sfery faktycznej oraz – jak wynika z orzeczenia TSUE – również w przedmiocie sfery świadomości, aby jego decyzja w zakresie sankcji była zgodna z zasadą proporcjonalności i uwzględniająca charakter i wagę naruszenia (np. umyślność czy nieumyślność działania), którego ukaraniu służy ta sankcja. Jak najbardziej w takim przypadku znajdują zastosowanie reguły postępowania dowodowego przewidziane w Ordynacji podatkowej, w przepisach art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Decyzja organu odwoławczego uwzględnia zebrany materiał dowodowy, odpowiednio uzasadniony co do przesłanek faktycznych zastosowania sankcji z jednoczesnym wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej sformułowane przez skarżącą spółkę w skardze były bezzasadne.
6.8. Należy zaakcentować, że przestanie, po dokonaniu korekty deklaracji VAT, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b lub art. 112c u.p.t.u., jedynie na materiale dowodowym pozyskanym w ramach kontroli podatkowej w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku, z pominięciem postępowania dowodowego i inicjatywy dowodowej strony (art. 180 i nast. O.p.), w zakresie przedstawienia okoliczności przemawiających za bezpodstawnością ustalenia sankcji podatkowej w toczącym się odrębnie postępowaniu w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, godzi w zasadę obrony praw podatnika, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.
6.9. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie kwota uszczuplenia budżetu państwa stanowiła wartość podatku VAT wykazanego na fakturach, co zostało wskazane wyraźnie w wyniku kontroli (a nie protokole jak mylnie wskazał Sąd pierwszej instancji) w decyzji organu odwoławczego, jak w decyzji organu pierwszej instancji, kwota ta stanowiła podstawę do obliczenia sankcji. W związku z ujęciem zakwestionowanych faktur w ewidencji i deklaracji przez ich wystawcę strona bezzasadnie dysponowała w okresie od 21 grudnia 2017 r. (data złożenia deklaracji VAT-7) do 22 października 2018 r. (data złożenia korekty deklaracji VAT-7), wyższą kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zatem pomniejszyła zobowiązanie podatkowe w następnym okresie rozliczeniowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, decyzji pierwszej instancji, wyniku kontroli, jak i zebranego materiału dowodowego jasno wynikało, że wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Z akt sprawy wynikało, że spółka nie posiadała żadnego tytułu prawnego do dysponowania pracownikami, których mogła skierować do prac górniczych w kopalniach.
W przedmiotowej sprawie stan faktyczny sprawy został przedstawiony w wyniku kontroli z 4 października 2018 r., po czym po zakończonej kontroli strona w dniu 22 października 2018 r. złożyła korektę deklaracji za listopad 2017 r. uwzględniając w całości ujawnione nieprawidłowości, co potwierdziło zasadność ustaleń organu. Usuwając ww. faktury z rozliczenia podatku za listopad 2017 r. skarżąca przyznała tym samym, że faktury te były nierzetelne. Złożenie korekty deklaracji za listopad 2017 r., która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że brak jest wówczas podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, tj. wszczęcia postępowania podatkowego, celem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Konkludując powyższe skoro skarżąca usunęła z rozliczenia podatku sporne faktury, nie ma podstaw prawnych do badania dobrej wiary, należytej staranności, zastanawiania się czy zachodzi oszustwo podatkowe pomimo tego, co do tych kwestii odniósł się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, ponieważ brak jest przedmiotu postępowania w tym zakresie. Zarzuty skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary podatnika były bezzasadne. Dodatkowo jak słusznie wskazał organ odwoławczy w argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej formalna zasadność nałożenia sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c została potwierdzona przez Sąd pierwszej instancji, który przyznał, że przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione.
6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy uznając tym samym, że ustalenie dodatkowego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług było zasadne a materiał zgromadzony w sprawie wystarczający.
Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wywiedzione przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 112b i art. 112c u.p.t.u., która to znalazła wyraz w nieuprawnionym, uwzględnieniu skargi spółki.
7. Mając na względzie powyższe, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. ją oddalił.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
-----------------------
11