Wyrok NSA z dnia 09 grudnia 2025, sygn. I FSK 159/23

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne z uwagi na to, że skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie w istotnym zakresie wskazanych wymogów nie spełnia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest ogólnikowe, a przy tym zostało sporządzone w sposób, który utrudnia, a częściowo wręcz uniemożliwia przyporządkowanie poszczególnych jego fragmentów do konkretnych podstaw kasacyjnych.

Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skarżący powołał się w sposób ogólnikowy na "brak uzasadnienia wyroku dla części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych" oraz "brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi". Nie sprecyzował jednak, do jakich ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe czy przyjętych za podstawę decyzji przepisów prawa nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie wskazał też, jakie konkretnie zarzuty skargi zostały pominięte w motywach wyroku.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd pierwszej instancji odniósł się ponadto w sposób wystarczający do zarzutów podniesionych w skardze. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku jest niekompletne czy z jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu.

Zdaniem skarżącego, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegało też na "oddaleniu skargi w oparciu o błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparciu się przy rozstrzyganiu o tak ustalony stan faktyczny".

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

To, że sąd nie dokonał prawidłowej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, nie może być też utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a., stosownie do którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, czy art. 134 § 1 P.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wyszedł poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją, bądź w sprawach należących do jego właściwości uchylił się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. mógłby zaś zostać naruszony, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tymczasem skarżący w ramach skargi kasacyjnej nie podnosił tego rodzaju uchybień.

Również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. nie został przez skarżącego należycie uzasadniony.

W ramach omawianej podstawy kasacyjnej skarżący próbował podważyć prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Podniósł, że skarga została oddalona "pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym" oraz że posłużono się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym. Skarżący nie sformułował jednak zarzutu naruszenia przepisu, który odnosiłyby się do tego rodzaju uchybień, a mianowicie art. 191 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został przytoczony, jako naruszony, adekwatny w tym kontekście przepis art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie powołał się na przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i nie wyjaśnił, w jaki sposób doszło do ich naruszenia przez organy podatkowe. Podnoszona przez niego argumentacja skupiała się przede wszystkim na kwestii prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kwestionując dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów skarżący ograniczył się w istocie do prostego zaprzeczenia przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia ustaleniom faktycznym - co nawet w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. nie mogłoby zostać uznane za wystarczające. Podważenie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu popełnionego przy tej ocenie błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia. Takich elementów polemika skarżącego z rozumowaniem przedstawionym przez organy podatkowe nie zawiera.

Odnosząc się na końcu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący upatruje naruszenia powyższych przepisów w nieprawidłowym określeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r., na skutek nieuwzględnienia po stronie podatku naliczonego części wydatków ponoszonych przez skarżącego, tj. prowizji i opłat pobieranych przez portal [...]. Tymczasem żaden ze wskazanych przepisów nie odnosi się do powyższej kwestii. Skuteczne postawienie zarzutu w tym zakresie wymagałoby powołania się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., określającego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Brak wskazana wśród podstaw kasacyjnych art. 86 ust. 1 u.p.t.u. usuwa spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię nieuwzględnienia po stronie podatku naliczonego części wydatków ponoszonych przez skarżącego w postaci prowizji i opłat pobieranych przez portal [...].

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba