1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji na podstawie poczynionych przez Sąd własnych ustaleń, jakoby "w pierwszej połowie 2020 r. odstąpiono od pierwotnego założenia o możliwym celowym udziale skarżącego w czynnościach stanowiących oszustwo", a od wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2020 r. postępowanie organów "zmierzało w kierunku analizy działania skarżącego nie tyle w płaszczyźnie oszustwa podatkowego (czynności pozostających poza systemem VAT), lecz do zweryfikowania, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dochował należytej staranności", w sytuacji gdy przywołane własne ustalenia Sądu nie tylko są niedopuszczalne przez art. 133 § 1 P.p.s.a., ale są również sprzeczne z niezakwestionowanymi przez Sąd dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy, jak w szczególności decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2022 r., której uzasadnienie dowodzi, że jeszcze w 2022 r., wbrew ocenie Sądu, niejasny pozostawał kierunek ustaleń podejmowanych przez organy podatkowe, skoro otwarta pozostawała kwestia pełnej świadomości podatnika odnośnie udziału w nierzetelnych transakcjach, czego dowodem jest to, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, wytknął temu organowi niekonsekwencję, wskazując, że winien on dokonać ponownej analizy kwestii dobrej wiary podatnika, w szczególności na podstawie zebranych dokumentów i informacji ocenić, "czy w sprawie mamy do czynienia z brakiem należytej staranności Strony w kontaktach z ww. Kontrahentami czy też Strona była świadoma, że świadczy usługi na rzecz Spółek, które w rzeczywistości prowadzą działalność na terenie Polski";
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że okoliczności przedmiotowej sprawy nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, "czy zainicjowanie postępowania w sprawie karnej skarbowej nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", w sytuacji gdy, wbrew ocenie Sądu, okoliczności przedmiotowej sprawy dają jednoznaczną odpowiedź na takie pytanie, przesądzając, że instrumentalność wszczęcia postępowania karnego w przedmiotowej sprawie jest wykluczona, gdyż oceniane łącznie okoliczności przedmiotowej sprawy podatkowej jednoznacznie wskazują na istnienie solidnych przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania karnego w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r., złożonych do urzędu skarbowego przez A. K., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zb. z art. 56 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.k.s.".
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że okoliczność umyślności/celowości udziału podatnika w czynnościach stanowiących oszustwo na gruncie podatku od towarów i usług jest okolicznością istotną i wymagającą jednoznacznego wyjaśnienia przed dokonaniem oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego należy uznać za instrumentalne (tj. zainicjowane wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że okoliczność umyślności/celowości udziału podatnika w czynnościach stanowiących oszustwo nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
W piśmie z dnia 7 października 2025 r., złożonym po terminie określonym w art. 179 P.p.s.a., skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., z którego wynika obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy.
Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń.
Organ zasadnie zarzucił, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził ocenę prawną na gruncie faktów nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, a wręcz z nimi sprzecznych.
Zastrzeżenia budzą przede wszystkim stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że: "Z przedstawionego przebiegu czynności organów podejmowanych w postępowaniu wymiarowym wynika (...), że w pierwszej połowie 2020 r. odstąpiono od pierwotnego (a w każdym razie przyjętego w ramach kontroli) założenia o możliwym celowym udziale skarżącego w czynnościach stanowiących oszustwo na gruncie podatku od wartości dodanej" oraz że od wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2020 r. postępowanie organów "zmierzało w kierunku analizy działania skarżącego nie tyle w płaszczyźnie oszustwa podatkowego (czynności pozostających poza systemem VAT), lecz do zweryfikowania, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami" (str. 4 uzasadnienia wyroku).
Jak zauważył organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani z akt sprawy nie wynika, by w pierwszej połowie 2020 r. odstąpiono od pierwotnego założenia o możliwym celowym udziale skarżącego w czynnościach stanowiących oszustwo.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2022 r., którą uchylono uprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z dnia 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r., wskazano, że "(...) organ winien dokonać ponownej analizy kwestii dobrej wiary Podatnika w szczególności na podstawie zebranych dokumentów i informacji ocenić, czy w sprawie mamy do czynienia z brakiem należytej staranności Strony w kontaktach z ww. Kontrahentami czy też Strona była świadoma, że świadczy usługi na rzecz Spółek, które w rzeczywistości prowadzą działalność na terenie Polski" (str. 12 decyzji, k. 149v. akt admin.). Niekonsekwencja organu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił jednocześnie argumentację wskazującą na pełną świadomość podatnika odnośnie udziału w nierzetelnych transakcjach, jak i argumentację sugerującą, że podatnik jedynie nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, była jedną z przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
Również w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2020 r., którą uchylono pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r. (tj. decyzję z dnia 23 stycznia 2019 r.), zwrócono uwagę na niekonsekwencję organu pierwszej instancji w we wskazanym wyżej zakresie. Mianowicie, organ odwoławczy wskazał, że: "Organ pierwszej instancji ocenił, iż fakturowanie przez Pana A. K. usług transportowych na rzecz ww. podmiotów jako niepodlegających opodatkowaniu VAT miało na celu uzyskanie zwrotu podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług, co w opinii organu odwoławczego miałoby sugerować, iż świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach. A jednocześnie organ ocenił, że Podatnik nie dochował należytej staranności podczas nawiązania współpracy z kontrahentami zlecającymi transport wskazując na zeznania Strony złożone podczas przesłuchania z dnia 29.03.2017 r Powyższe stanowi o niekonsekwencji w stanowisku organu pierwszej instancji, gdyż przyjmując świadome działanie Podatnika nie dokonuje się oceny należytej staranności w transakcjach, co potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych" (str. 9 decyzji, k. 50 akt admin.).
Uzasadnienia przywołanych decyzji organu odwoławczego jednoznacznie dowodzą niezasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że w pierwszej połowie 2020 r. odstąpiono od pierwotnego założenia o możliwym celowym udziale skarżącego w czynnościach stanowiących oszustwo. Wynika z nich bowiem, że jeszcze w styczniu 2022 r., czyli ponad rok po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, kwestia świadomości podatnika odnośnie udziału w nierzetelnych transakcjach pozostawała otwarta.
Nie budzi wątpliwości, że opisane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędne przekonanie Sądu o tym, że w pierwszej połowie 2020 r. organy porzuciły hipotezę o celowym udziale podatnika w nierzetelnych transakcjach, doprowadziło bowiem Sąd do podjęcia podejrzeń o możliwość instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 5 października 2020 r. To z kolei skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego w celu przeprowadzenia, zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czynności dowodowych nakierowanych na wyjaśnienie, "czy i ewentualnie co się zmieniło w przyjętym kierunku czynności procesowych, zwłaszcza w okresie od 9 marca do 5 października 2020 r.; w szczególności czy w tym okresie zrewidowano w ramach KAS tezę o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego działającego zasadniczo w wykonywaniu czynności gospodarczych i powzięto podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, tzn. co w ustaleniach organów (a czego treść spornej decyzji nie potwierdza) mogło wskazywać za celowe zaniżanie podatku należnego przez skarżącego (a to w celu wykazania nienależnego zwrotu różnicy podatku)" (str. 5 uzasadnienia wyroku).
Jednocześnie należy wskazać, że stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w pierwszej połowie 2020 r. odstąpiono od pierwotnego założenia o możliwym celowym udziale skarżącego w czynnościach stanowiących oszustwo, było nie tylko nieprawdziwe, ale też irrelewantne dla oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej - na co prawidłowo zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i bezpodstawnie uznał, że okoliczność umyślności/celowości udziału podatnika w czynnościach stanowiących oszustwo na gruncie podatku od towarów i usług jest okolicznością istotną dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego należy uznać za instrumentalne.
Niewątpliwie przesłanka umyślności stanowi istotny komponent znamion charakteryzujących stronę podmiotową czynu zabronionego, w związku z czym podlega ocenie w ramach postępowania karnoskarbowego. Sama jednak nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Konstrukcja prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kształcie nadanym jej przez art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., nie zawiera ani nie odnosi się bowiem do przesłanki umyślności czynu zabronionego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Umyślność, charakteryzując znamiona popełnienia czynu, odnosi się do jego strony podmiotowej, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z samym tylko wszczęciem postępowania w sprawie (in rem), a nie dopiero z wszczęciem postępowania przeciwko osobie (ad personam) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2274/19, i przytoczone tam orzecznictwo).
Na uwzględnienie zasługiwał też zarzut dotyczący dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności przedmiotowej sprawy nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, "czy zainicjowanie postępowania w sprawie karnej skarbowej nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczności przedmiotowej sprawy dają jednoznaczną odpowiedź na ww. pytanie, przesądzając, że instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest wykluczona.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji (str. 18-22) szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedstawił m.in. informacje w zakresie prowadzonego postępowania przygotowawczego, które mogły mieć wpływ na ustalenia dotyczące skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Opierając się na informacji pozyskanej od Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, organ odwoławczy wskazał, że w toku dochodzenia, w dniu 25 listopada 2020 r., skarżącemu zostały ogłoszone zarzuty. Zgodnie z postawionymi zarzutami skarżący podejrzany jest o to, że zajmując się sprawami gospodarczymi prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej K. podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Bielany, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto skarżący w dniu 25 listopada 2020 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i złożył wyjaśnienia.
Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, że w toku dochodzenia przesłuchano w charakterze świadka J. W. (księgową K.), J. R. oraz M. M. (pracowników K.). W toku postępowania prowadzone są również czynności celem ustalenia miejsca pobytu świadków A. R., T. O. i S. P., których miejsce zamieszkania nie jest znane.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy podjęto szereg czynności zmierzających do wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej - nie tylko przedstawiono zarzuty i przesłuchano podejrzanego, ale też przesłuchano świadków czy podjęto czynności mające na celu ustalenie miejsca ich pobytu - nie sposób mówić o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprościł informacje na temat czynności prowadzonych w toku postepowania karnoskarbowego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i skupił się niemal wyłącznie na kwestii przedstawienia skarżącemu zarzutów. Sąd zaznaczył, że ogłoszenie zarzutów, tj. przejście do fazy ad personam w ramach procedury karnoskarbowej, nie wyklucza a limine możliwości potraktowania tego postępowania jako zainicjowanego w sposób instrumentalny.
Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przejście z fazy in rem do fazy ad personam co do zasady przemawia za stanowiskiem, że wszczęcie postępowania karnego ma służyć realizacji celów tego postępowania. Jakkolwiek nie jest wykluczone, że w szczególnych okolicznościach, pomimo przedstawienia zarzutów, zaistnieją podstawy do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, nie sposób uznać, że taki wyjątkowy przypadek wystąpił w niniejszej sprawie. Przeciwko takiemu przyjęciu przemawia bowiem aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że do przedstawienia zarzutów skarżącemu doszło jeszcze przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przejście postępowania karnoskarbowego do fazy ad personam jeszcze przed dniem wydania ww. uchwały, czyni wysoce wątpliwą możliwość, że jedynym celem tego postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że akcentowana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność braku wszczęcia postępowania karnoskarbowego bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej (maj 2018 r.) może prowadzić do wniosku, że w sprawie gromadzono niezbędny materiał dowodowy.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk