Uchylając zaskarżony wyrok, NSA zobowiązał WSA w Gliwicach do odniesienia oceny dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją odrębnie. Ustalenie, że organy nie wyjaśniły kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie w zakresie, w odniesieniu do którego stwierdzona zostanie wadliwość wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego lub wadliwość postępowania organów podatkowych.
Pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że śledztwo wszczęte wobec podatnika postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. obejmowało jedynie okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r., a w trakcie jego trwania nie zostało ono rozszerzone o kolejne miesiące tj. za okres od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Tym samym zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące, począwszy od lipca do grudnia 2008 r. uległo przedawnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części, to jest w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. W pozostałym natomiast zakresie skarga była niezasadna.
Na wstępie Sąd zaznaczył, iż jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oraz wykładnią prawa dokonaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 750/17.
Jako niesporną na obecnym etapie sprawy Sąd uznał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. Natomiast za niezasadne uznał zarzuty przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r., albowiem kwestia ta została już prawomocnie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 750/17. Odnosząc się do argumentów skargi Sąd wskazał, że obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Ustawodawca nie powiązał bowiem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania. Nie określił również żadnych formalnych wymogów dla wspomnianego "poinformowania" lub "zawiadomienia". Sąd wskazał, że art. 70c O.p. wprowadzający obowiązek zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r., stąd trudno mówić o jego niespełnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. [...] wskazał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki zostanie ono zakończone, natomiast stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego. Za nieusprawiedliwiony Sąd pierwszej instancji uznał wniosek pełnomocnika o zobowiązanie organu odwoławczego do wskazania czy o wszczęciu postępowania został zawiadomiony prokurator. W sumie więc skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.
Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w części tj. w jego punkcie II (dotyczącym oddalenia skargi w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.).
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i rozpoznania skargi w poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Do skargi kasacyjnej skarżący załączył dokument, który nazwał "dowodem" w postaci postanowienia z dnia 12 grudnia 2012 r. o zawieszeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. prowadzonego w stosunku do skarżącego.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:
1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów w postaci art. 145 § 1 pkt lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. na skutek całkowicie niezasadnego uznania, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległ zawieszeniu, w sytuacji, w jakiej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jedynie co do faktur VAT wystawionych przez A., a zaskarżona decyzja dotyczy nie tylko faktur związanych z powyższym podmiotem, ale też szeregiem innych podmiotów gospodarczych;
2. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 § 2 O.p. i w zw. z art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 151b § 2a k.k.s. w brzmieniu z daty 30.10.2012 r. (obecnie art. 151b § 1 k.k.s.), na skutek ich niezastosowania i niezasadnego uznania, iż śledztwo nie zostało wszczęte wyłącznie blankietowo i skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W związku z nadesłaniem przez pełnomocnika skarżącego odpisu aktu zgonu o nr. [...] A. P., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 marca 2024 r. zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. W dniu 20 maja 2024 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Sądu Rejonowego w Z. Wydział [...] Cywilny, przy którym nadesłano postanowienie tego Sądu z dnia 26 czerwca 2023 r. wydane w sprawie o sygn. akt [...] o stwierdzenie nabycia praw do spadku po A. P. Zgodnie z treścią wskazanego postanowienia, spadek po skarżącym nabyli jego: żona A. P., synowie Ł. i W. P. oraz córka A. P., każde z nich w ¼ części. W tym stanie rzeczy, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie kasacyjne z udziałem wyżej wskazanych następców prawnych skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W skardze kasacyjnej podniesione zostały jedynie zarzuty skierowane przeciwko stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do lipca 2008 r., nie uległ przedawnieniu. W tym zakresie w skardze kasacyjnej podnosi się zwłaszcza, że postępowanie karne skarbowe, którego wszczęcie miało – według organów – stanowić przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za przedmiotowe okresy, toczyło się w odniesieniu do nierzetelnych faktur wystawionych przez A., podczas gdy w sprawie podatkowej zakwestionowane zostały także inne faktury.
Według art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tego unormowania zobowiązania podatkowe dotyczące okresów od stycznia do czerwca 2008 r., nominalnie przedawniałyby się z upływem 2013 r. Dodać dla porządku trzeba, że skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).
Zaskarżona w przedmiotowej sprawie decyzja wydana została w dniu 22 grudnia 2015 r., a więc po upływie terminu, w jakim przedawniają się zasadniczo zobowiązania podatkowe. Jednakże według organu podatkowego i akceptującego jego stanowisko Sądu pierwszej instancji, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w odniesieniu do przedmiotowych miesięcy (od stycznia do czerwca 2008 r.) został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 października 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie 2.633.581 zł, stanowiącej wielką wartość, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7, złożonych za ww. okres właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika A. P. z/s w Z. przy ul. [...], tj. o czyn, o którym mowa w art. 56 § 1 K.k.s w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. oraz art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził w zaskarżonym wyroku, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 p.p.s.a. i że jest on związany oceną prawą i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 750/17. Stwierdził Sąd wobec tego, że "ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji" (str. 15 uzasadnienia). Podniósł następnie, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (wywiedzionej od poprzedniego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 211/16 – przypis) co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. Wszczęcie postępowania w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. jest bezsporne w świetle postanowienia z dnia 30 października 2012 r. Bezsporne jest również, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe obejmuje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.. W rezultacie, zdaniem NSA, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, tj. w zakresie zobowiązań podatkowych od stycznia do grudnia 2008 r.
Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym także dotyczących okresów od stycznia do czerwca 2008 r., uznał się związanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do przepisów art. 153 i art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Według pierwszego z wymienionych, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei na podstawie art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał przede wszystkim, że kwestia zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2008 r. została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 750/17 i jako element wykładni prawa (o której mowa w art. 190 p.p.s.a.), nie może być odmiennie potraktowana przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Zauważyć trzeba, że związanie Sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/22). Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy też rozumieć jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do czynności dowodowych, a zatem obejmującą także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17).
Należy odnotować, że według art. 190 zd. 2 p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W kontekście przywołanego stanowiska Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że postawienie obecnie przez kasatora zarzutów zmierzających do obalenia twierdzenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych odnoszących się do okresów od stycznia do czerwca 2008 r., nie mogło być uznane za działanie usprawiedliwione, skoro w zaskarżonym wyroku kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia została uznana za przesądzoną w uprzednio wydanym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego (z dnia z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 750/17). Jeżeli zaś formułowane obecnie twierdzenia o braku podstaw do uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miałyby być wynikiem przekonania o wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia została w wyroku kasacyjnym z dnia 6 marca 2017 r. przesądzona, to w celu zakwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, konieczne było postawienie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 190 p.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.
W świetle powyżej sformułowanej oceny, za niezasadny należało uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.
Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 151b § 2a k.k.s. (według brzmienia na dzień 30 października 2012 r.). W uzasadnieniu zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej zaniechał zbadania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter blankietowy, na co według skarżącego mogłoby wskazywać, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone, a w aktach sprawy brak było dowodu na zawiadomienie o wszczęciu postępowania prokuratora.
Jednakże kwestionując brak adekwatnego (w ocenie strony) odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zagadnienia instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, strona nie postawiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego konieczne elementy uzasadnienia wyroku, pośród których ważne miejsce zajmuje wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ramach tego sąd administracyjny obowiązany jest wyjaśnić, dlaczego określone zarzuty wymierzone przeciwko decyzji organu podatkowego, nie zasługiwały na uwzględnienie (w przypadku oddalenia skargi).
Po wtóre, skarżący wywodząc, że zarzucane instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w efekcie nie przeszkodziło przedawnieniu zobowiązania podatkowego, winien w ramach zarzutu uwzględnić jako naruszone, zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i art. 70 § 1 tej ustawy, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. W istocie zatem zwerbalizowanie przez kasatora naruszenie prawa, nie znalazło odzwierciedlenia we wskazaniu, jakie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały naruszone z uwagi na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd kasacyjny mogąc się poruszać jedynie w obszarze wyznaczonym zarzutami kasacyjnymi, to jest w ramach wyznaczonych przez konkretnie wskazane jako naruszone przepisy prawa, nie może poddawać ocenie tych naruszeń, które nie zostały prawidłowo powołane w skardze kasacyjnej. Zatem także zarzut kasacyjny określony w pkt. 2, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Dla porządku trzeba odnotować, że odrębne odniesienie się do zarzutu, który artykułował instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego uzasadniała okoliczność, że uchwała NSA z dnia 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 poświęcona temu zagadnieniu, podjęta została już po wydaniu wyroku wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (w dniu 6 marca 2019 r.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że kwestia pozorowanego wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem orzeczeń wydanych przed datą podjęcia uchwały, cechuje się tzw. nowością normatywną, która – co do zasady – nie była objęta w tych orzeczeniach namysłem argumentacyjnym i wymaga z reguły osobnego odniesienia się w razie postawienia właściwych zarzutów kasacyjnych. Zarzut postanowiony w niniejszej sprawie, jak już wyjaśniono, nie zasługiwał jednak na uwzględnienie.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA