2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS
2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a, art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c O.p. przez uchylenie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części, tj. w zakresie pytania nr 2 "Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu pomniejszona o kwotę VAT należnego?", w sytuacji gdy należało uchylić zaskarżoną interpretację w całości, tj. również w zakresie pytania nr 1, czy wykonane przez Gmine czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji OZE na ww. budynkach mieszkalnych stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT" oraz pytania 3 "Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?"
2.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna.
3.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna Dyrektora KIS. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w części.
W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa finalne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o uchyleniu interpretacji jedynie w części. Zdaniem organu Sąd powinien uchylić intepretację w całości ze względu na jej niepodzielny charakter.
W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Dyrektora KIS i jednocześnie wskazuje na kierunek wykładni przyjęty w wyrokach NSA z: 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23; 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2140/23; 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2104/23; 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2106/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stanowisko prawne z podanych orzeczeń w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmuje za swoje (o czym poniżej).
3.3. Dyrektor KIS trafnie wywodził, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. W związku z materią nią objętą, przy uwzględnieniu wydanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. (C-612/21 i C-616/21), należało uchylić interpretację w całości. Istotnie bowiem wydanie przyszłej interpretacji uwzględniającej wskazania sądowe oparte na wyrokach TSUE w odniesieniu do zakresu sprawy z pytania nr 2 wnioskodawcy, a do pozostałych pytań sprawy już nie, będzie skutkowało wydaniem nowej interpretacji niespójnej/wewnętrznie sprzecznej.
3.3.1. Wprawdzie we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono kilka pytań i dotyczyły one kilku problemów prawnych, to zaistniałych w nawiązaniu do jednego zdarzenia, podanego we wniosku. Wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Gminy na kanwie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i oceny prawnej wnioskodawcy przedstawionego zdarzenia przyszłego.
3.3.2. Z kolei wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-612/21 i C-616/21 zapadły po wydaniu wspomnianej interpretacji. W świetle tego orzecznictwa: art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 ocenił, że: gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji jednego ze wskazanych orzeczeń, Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej w skardze części. Przenosząc motywy z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 do okoliczności rozpoznawanej sprawy - Sąd skonstatował bowiem, że skoro w sprawie nie było do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstał problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. W kontekście tych zasadniczych motywów sądowych za niezgodną z prawem należy uznać również tę część interpretacji indywidualnej, w której ocenione stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do jego pozostałych wątpliwości nakreślonych pytaniami do organu.
Przeciwne zapatrywanie stanowiłoby wyraz akceptacji dla pozostawienia części interpretacji w obrocie prawnym jako prawnie właściwej, w sytuacji gdy na etapie kontroli sądowej dostrzegalna jest przyczyna, tj. wyroki TSUE kwalifikująca zaskarżony akt do uchylenia w całości.
3.3.3. Za powyższym stanowiskiem przemawia zasada skuteczności prawa unijnego. Rozstrzygnięcie z zaskarżonego wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, ze wskazanych wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. Natomiast ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej (art. 57a P.p.s.a.) nie powinno tej wadliwości usprawiedliwiać. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje bowiem ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).
W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a. (zob. szerzej wspomniany wyrok o sygn. akt I FSK 2140/23, jak również wskazany w nim wyrok NSA z dnia 12 październia 2016 r., sygn. akt I FSK 2035/15).
3.3.4. W konsekwencji - w odniesieniu do zapatrywań Dyrektora KIS - stwierdzić należało, że uchylenie interpretacji w części jest prawnie dopuszczalne. Jednak w realiach przypadku niniejszej sprawy uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie zapewnia wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto ukierunkowuje na wydanie nowej intepretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne oceny. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się ze stanowiskiem, że Gmina w opisanym przez nią zdarzeniu działa jako podatnik podatku od towarów i usług (ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu), a z drugiej strony dofinansowanie do Projektu nie wchodzi do podstawy opodatkowania (Gmina wykonując Projekt nie prowadzi działalności gospodarczej/nie działa jak podatnik VAT). Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Łodzi o uchyleniu interpretacji w części podlegało zatem uchyleniu.
3.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
3.5. Ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny ponownie oceni stanowisko Gminy odnośnie do wszystkich pytań z uwzględnieniem tez wyrażonych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz niniejszego uzasadnienia.
3.6. Z uwagi na specyfikę sprawy, w której uwzględnienie skargi kasacyjnej organu skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej w całości, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz organu. Jednocześnie, na podstawie art. 206 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy w całości za pierwszą instancję, z tego względu że uchylenie interpretacji jest skutkiem zupełnie odmiennej argumentacji niż tej prezentowanej przez Gminę. Organ "wygrał" sprawę kasacyjną, a Gmina "wygrała" sprawę pierwszoinstancyjną, tym samym koszty sądowe znoszą się i należało odstąpić od ich zasądzania.
s. NSA B. Wojciechowski s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki