9. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Jak wskazał TSUE w wyroku z 20 października 2022 r., w sprawie C-542/21, mimo że Noty wyjaśniające do HS i do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji.
10. W przypadku pojazdów z silnikiem spalinowym, z silnikiem elektrycznym oraz pojazdów zawierających oba te silniki, objętych pozycją 8703, noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego odnoszą się do całej pozycji 8703. Przy klasyfikacji należy kierować się brzmieniem konkretnych podpozycji, treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury scalonej oraz m.in. treścią opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego.
11. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, w przypadku prawidłowej klasyfikacji takiego pojazdu jaki jest przedmiotem tej sprawy, istotna pozostaje Opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) Światowej Organizacji Celnej (WCO), przyjęta na 69. sesji (marzec 2022 r.) i opublikowana w październiku 2022 r., gdyż ma ona istotne znaczenie dla klasyfikacji celnej pojazdów typu "miękka hybryda" (mild hybrid - MHEV) do pozycji 8703 22 CN.
12. Zgodnie z treścią tej Opinii do pozycji 8703 22 klasyfikowany jest pojazd określany jako "miękka hybryda" z 1,5-litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego. Wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej i nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.
13. Jak wynika z treści przedstawionej wyżej Opinii, pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy z zapłonem iskrowym jak i rozrusznik/generator, który może jedynie zwiększyć moc silnika i nie posiadają wyłącznego trybu jazdy elektrycznej powinny być klasyfikowane jako pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym. Uznano, że silnik elektryczny w przypadku tych pojazdów pełni jedynie funkcję wspomagającą (rozrusznik-alternator). Nie jest on w stanie samodzielnie napędzać pojazdu (nawet na krótkim dystansie), co jest warunkiem koniecznym do uznania auta za "hybrydowe" w rozumieniu Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej [1, 3, 5].
14. W konsekwencji tej Opinii, Komunikatem Komisji Europejskiej (2022/C 404/01) z 20 października 2022 r. potwierdzono klasyfikację pojazdów typu "miękka hybryda" (mild hybrid) z silnikami o zapłonie iskrowym do pozycji CN 8703 22. Dotyczy to pojazdów z silnikiem 1,5 l, turbodoładowanych, o określonych parametrach (135 kW, 280 Nm), klasyfikowanych w ramach unijnej taryfy celnej. Powyższy Komunikat Komisji Europejskiej (2022/C 404/01) doprecyzował zatem klasyfikację pojazdów typu Mild Hybrid (MHEV), opierając się na technicznych kryteriach zdolności do napędu.
15. Z powyższej Opinii i Komunikatu wynika, że pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/generator mogący jedynie zwiększyć moc silnika spalinowego, lecz nie posiadają możliwości wyłącznej jazdy elektrycznej, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, powinny być uznawane za pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym. Chociaż treść podpozycji CN 8703 40 nie zawiera określenia, jakie dokładnie zdolności powinien posiadać silnik elektryczny oraz silnik spalinowy, ale z ww. Opinii i Komunikatu wynika, że do podpozycji CN 8703 40 nie można klasyfikować pojazdów wyposażonych w silnik elektryczny, którego rolą jest wyłącznie wsparcie silnika spalinowego, bowiem tego rodzaju pojazdy z punktu widzenia klasyfikacji traktowane są jak pojazdy posiadające jedynie silnik tłokowy wewnętrznego spalania. Istotnym bowiem jest, aby pojazd wyposażony w tzw. "technologię hybrydową" posiadał tryb jazdy wyłącznie elektrycznej.
16. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że prezentowana przez Sąd pierwszej instancji i Organ wykładnia stanowi błąd klasyfikacyjny, gdyż znajduje potwierdzenie w powyższej Opinii i Komunikacie, z których wynika jednoznacznie, że pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy jak i rozrusznik/generator mogący jedynie zwiększyć moc silnika spalinowego, lecz nie posiadają możliwości wyłącznej jazdy elektrycznej, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, powinny być uznawane za pojazdy jedynie z silnikiem spalinowym.
17. Nie ma przy tym podstaw do podważania zaskarżonego wyroku z uwagi na to, że przy ocenie prawidłowości decyzji Organu uwzględnił również ww. Opinię Komitetu Systemu Zharmonizowanego, gdyż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie traktuje opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) Światowej Organizacji Celnej (WCO) oraz noty wyjaśniające jako istotne wskazówki interpretacyjne, które zapewniają jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) w UE, choć nie są one formalnie wiążące w takim samym stopniu jak akty prawa unijnego. Opinie HSC ułatwiają jednolite stosowanie Systemu Zharmonizowanego (HS) na arenie międzynarodowej i są uwzględniane w orzeczeniach sądów krajowych, w tym również WSA czy NSA.
18. Nieuprawnione w niniejszej sprawie jest także odwołanie się Skarżącej do Interpretacji ogólnej z 26 lutego 2026 r. Ministra Finansów i Gospodarki w sprawie stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a., na samochody osobowe określane mianem "miękka hybryda" (MHEV). Jak bowiem wskazuje tytuł tej interpretacji odnosi się ona "do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym", a nie wiążącej informacji akcyzowej (art. 7d i nast. ustawy o podatku akcyzowym), mającej na celu określenie klasyfikacji towaru z punktu widzenia kodu Nomenklatury scalonej. Jak podkreślił zresztą sam Minister w ww. interpretacji, "kod Nomenklatury Scalonej nie ma znaczenia na etapie rozstrzygania o zastosowaniu obniżonych stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy", co oznacza, że klasyfikacja pojazdów typu "miękka hybryda" (mild hybrid - MHEV) do pozycji 8703 22 CN, nie ma wpływu na możliwość ich opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, przy wykładni art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.t.u. dokonanej w ww. interpretacji.
19. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. przez przyjęcie błędnej oceny materiału dowodowego w postaci pominięcia informacji oraz dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o wydanie WIA potwierdzających, że pojazd jest pojazdem hybrydowym, co uzasadniało sklasyfikowanie pojazdu w grupowaniu 8703 40 CN.
20. W art. 191 O.p. ustanowiono zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach powyższego zarzutu strona podnosząc "błędną ocenę materiału dowodowego" nie sformułowała naruszenia tego przepisu, zatem już ze względów formalnych brak podstaw do jego uwzględnienia.
21. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).
22. W niniejszej sprawie Skarżąca nie przedstawiła argumentów, że materiał dowodowy tej sprawy nie był zupełny. W oparciu o ten materiał dowodowy Organ dokonał jego oceny i stwierdził, że opisany pojazd należy zaklasyfikować do podpozycji 8703 22 CN. Sama odmienność dokonanej oceny tego materiału przez Organ z oceną Skarżącej, nie stanowi o naruszeniu w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., tym bardziej, że w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśniono przesłanki takiej oceny i nieuwzględnienia stanowiska strony. Bezpodstawny tym samym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a.
23. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 O.p. poprzez skonstruowanie wadliwego i niepełnego uzasadnienia wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
24. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdy Sąd nie wyjaśni, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709). Ponadto zarzut ten jest zasadny, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Zatem z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy motywy wyroku nie odpowiadają wymogom tego przepisu, przy czym nie każde uchybienie temu przepisowi może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
25. W tym kontekście uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiera ono wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił opis stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zarzuty skargi oraz wyjaśnił dlaczego oddalił skargę. Sąd dokonał wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, z jakich powodów stanowisko skarżącej co do klasyfikacji opisanego we wniosku pojazdu było nieprawidłowe. Bezpodstawne tym samym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w oparciu o przedmiotowe uzasadnienie wyroku nie jest możliwe ustalenie podstaw rozstrzygnięcia, zrozumienie jego przesłanek i motywów orzeczenia Sądu.
26. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm ).
Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska (spr.) Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)