Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2026, sygn. I FSK 1611/25

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji NUS na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystały art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, w sytuacji gdy prawidłowa ocena wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe naruszenie przepisów postępowania było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji;

2) art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego Organ drugiej instancji zobowiązany był do umorzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji również umorzenie przez Sąd pierwszej instancji tego postępowania, podczas gdy z akt sprawy wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które to wszczęcie nie może być w realiach tej sprawy traktowane jako instrumentalne, a tym samym zarówno Organ drugiej instancji jak i Sąd wydający skarżony wyrok nie miał podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Powyższe naruszenie przepisów postępowania było bezpośrednim powodem umorzenia przez Sąd postępowania administracyjnego w sprawie.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego błędne niezastosowanie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że organy w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystały art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, dowodzi że przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniosła o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwzględnieniem tego, określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych możliwe było jedynie do 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja NUS wydana została w dniu 14 grudnia 2020 r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, a prawomocnie uchylona decyzja DIAS została wydana w dniu 11 maja 2021 r. Natomiast aktualnie skarżona decyzja DIAS w dniu 5 listopada 2024 r.

3.4. Sąd pierwszej instancji, przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w niniejszej sprawie (stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21) wskazał, że w jego ocenie, organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych mających zrealizować cele postępowania karnego skarbowego. Ograniczył się do wszczęcia w dniu 26 listopada 2020 r. postępowania, wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącej i sporządzenia wezwania Skarżącej do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanej. Skarżącą przesłuchano 17 grudnia 2020 r. Następnie 17 marca 2021 r. organ wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Wyjaśnił, że organ dochodzeniowy dotychczas nie podjął żadnych innych czynności zmierzających do ustalenia, czy w istocie doszło do popełnienia czynu zabronionego – nie gromadził materiału dowodowego, nie przesłuchiwał świadków, nie przeprowadzono przeszukania ani zabezpieczenia dokumentacji. Brak aktywności organu postępowania przygotowawczego niezależnie od ustaleń w sprawie podatkowej, w tym w zakresie winy i umyślności działania Skarżącej, stanowi istotną przesłankę do stwierdzenia instrumentalności wszczętego postępowania karnego skarbowego.

3.5. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie dotyczyć badania kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz powiadomienia o tym we właściwej formie podatnika/jego pełnomocnika.

Z uchwały tej wynika także, że oprócz warunków formalnych należy uwzględnić aspekt merytoryczny, związany z oceną, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jednak w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

W uchwale wskazano, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Ponadto w uchwale wskazano, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Z powyższego wynika, że uchwała dotyczy tego, czy w postępowaniu sądowoadministracyjnym w ogóle można oceniać przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W powołanej uchwale nie przyjęto, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności - wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. O instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego.

3.6. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku pominął to, co wynika z istoty uchwały odwołując się do nieadekwatnych dla sprawy przykładów działań instrumentalnych w niej wskazanych. Powołał się na niesporne okoliczności wynikające z akt sprawy, tj. że przedstawione postępowanie Organu pierwszej instancji, monity kierowane do finansowego organu postępowania przygotowawczego w sprawach przedawniających się, brak aktywności procesowej organu dochodzenia oraz wskazanie na brak prawomocnego rozstrzygnięcia organów podatkowych jako przyczyny zawieszenia postępowania karnego skarbowego, jednoznacznie wskazują na instrumentalne wszczęcie tego postępowania, którego jedynym celem było wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w innym celu, niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., tj. wskazując, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastawione na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym w zasadę zaufania do organów państwa i nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził przy tym, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. nie spowodowało skutku w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj i czerwiec 2015 r. oraz że doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

3.7. Wbrew powyższemu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne potraktować należy zarzuty kasacyjne Organu drugiej instancji o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez Organ drugiej instancji, niesporne okoliczności wskazują, że wszczęcie śledztwa wobec Skarżącej jest logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją ustaleń dowodowych dokonanych w toku postępowania kontrolnego/podatkowego. Chronologia działań wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Z woli ustawodawcy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie można przyjmować więc, że w każdych okolicznościach faktycznych wykorzystanie tej instytucji obarczone jest domniemaniem nadużycia, bo przynosi efekt wydłużenia organom podatkowym czasu na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji sytuacje takie mają charakter wyjątkowy i w tym kontekście należało oceniać niniejszy przypadek.

3.8. Organ drugiej instancji zasadnie podniósł, że w stanie faktycznym sprawy już przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowych stanowiły wystarczający materiał dowodowy, który zgodnie z art. 303 k.k. wskazywał na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Niesporny jest bowiem fakt, że już protokół kontroli sporządzony 30 marca 2018 r. sygnalizował nieprawidłowości, ale mimo to nie zostało wówczas wszczęte postępowanie karne skarbowe, lecz dopiero w bliskości upływu okresu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji opisano, że w dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie istniały negatywne przesłanki procesowe ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do prowadzenia takiego postępowania. Sąd pierwszej instancji nie poddał właściwej analizie i wyciągnął błędne wnioski przyjmując, iż okoliczność, że w spawie postępowanie przekształciło się z fazy in rem do fazy in personam nie ma wpływu na ocenę zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy okoliczność ta skłania raczej do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego (por. np. Wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 502/22) – już samo wszczęcie postępowania in rem zawiesza wszak bieg terminu przedawnienia. Dodać przy tym trzeba, że postępowanie to wszczęto i prowadzono przed podjęciem przez NSA omawianej uchwały, co wyklucza ewentualną tezę co do podejmowania czynności w celu "maskowania" instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Sąd I instancji błędnie również uznał, że szybkie przygotowanie postanowienia przedstawiającego zarzuty dowodzi pozorności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Skoro finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował określonymi materiałami przesłanymi przez organ kontroli podatkowej, to do tego organu należała ocena czy materiał ten uzasadnia postawienie zarzutu czy też konieczne jest dalsze poszukiwanie dowodów.

3.9. Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim uznał, że wszczęcie postępowania w sprawie miało charakter instrumentalny, jest wadliwe. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należało uznać za uzasadniony.

3.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na zasadzie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA