Wyrok NSA z dnia 06 października 2025, sygn. I FSK 1620/22

Sygnatura: I FSK 1620/22
Data orzeczenia: 06 października 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z o.o. prowadziła w 2014 r. handel telefonami iPhone, które nabywała od podmiotów krajowych, a następnie deklarowała ich sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na Słowację oraz eksport na Ukrainę. Organy podatkowe ustaliły, że transakcje te stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej – telefony krążyły między podmiotami, nie dochodziło do odprowadzenia VAT na wcześniejszych etapach, a spółka odgrywała rolę brokera. Stwierdzono wiele nietypowych okoliczności: towary składowano w magazynie i przekazywano bez fizycznego przemieszczania (alokacja), płatności następowały w EUR, spółka nie angażowała własnych środków (najpierw otrzymywała zapłatę od odbiorcy, potem płaciła dostawcy), ceny były niższe od rynkowych, a telefony przeznaczone…

na rynek brytyjski sprzedawano na Słowację z klauzulą zakazu odsprzedaży do Polski. Ponadto spółka sprawdzała numery IMEI, obawiając się ponownego obrotu tymi samymi egzemplarzami. We wrześniu 2019 r. organ celno-skarbowy wszczął śledztwo karne skarbowe dotyczące nierzetelnych deklaracji VAT spółki, co – po zawiadomieniu pełnomocnika – zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; później postawiono zarzuty członkowi zarządu. Spółka kwestionowała decyzje organów, twierdząc, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie innych uczestników transakcji. Podnosiła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny (tylko w celu zawieszenia przedawnienia), a organy naruszyły przepisy proceduralne i materialne, bezpodstawnie odmawiając prawa do odliczenia VAT oraz uznając dostawy za fikcyjne. Zarzucała również zastosowanie zasady odpowiedzialności zbiorowej i domagała się uwzględnienia zasady in dubio pro tributario. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę, uznając że spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, a wszczęcie postępowania karnego nie było instrumentalne. Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał to rozstrzygnięcie, odwołując się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym do odmowy prawa do odliczenia VAT wystarczy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie – a zgromadzone w sprawie dowody (sprawdzanie IMEI, klauzula zakazu odsprzedaży, brak ryzyka finansowego, nierynkowe ceny) potwierdzają taką świadomość. Sąd odrzucił zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych oraz podtrzymał skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia, wskazując że postępowanie karne wyszło poza fazę in rem (postawiono zarzuty).

jeszcze 216 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w 6 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 189/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 189/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. spółka z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 31 grudnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od października do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 29 grudnia 2017 r. (dalej: "NUCS"), którą organ pierwszej instancji dokonał względem spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r.

DIAS stwierdził przede wszystkim, iż na skutek zawiadomienia spółki w piśmie z dnia 24 września 2017 r., doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 14 października 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych w związku postanowieniem NUCS z dnia 16 września 2019 r. wszczynającym śledztwo w sprawie nierzetelnego rozliczania podatku przez spółkę, poprzez podanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, dotyczących poszczególnych miesięcy 2014 r., przypadających od marca do grudnia, ustawowe terminy biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie, upływające z dniem 31 grudnia 2019 r. (za październik oraz listopad 2014 r.) i z dniem 31 grudnia 2020 r. (za grudzień 2014 r.) zostały skutecznie zawieszone na podstawie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 70c tej ustawy. Zdaniem DIAS, w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako że nie wystąpiły w sprawie żadne negatywne przesłanki procesowe, a postępowanie karne nie zatrzymało się w fazie in rem, gdyż w dniu 26 listopada 2019 r. postanowiono o przedstawieniu zarzutów w stosunku do V. K., który w dniu 3 lutego 2020 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Dalej organ podał, iż samo wszczęcie postępowania karnego nastąpiło na ponad 3 miesiące przed datą upływu terminu przedawnienia, a więc nie w ostatnim momencie tuż przed jego upływem.

W sprawie ustalono, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, które miały dokumentować nabycie telefonów (iPhone), wystawione przez M. T. (T. M. T. – 6 faktur) oraz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (2 faktury), a także faktury sprzedażowe wystawiane przez spółkę, których przedmiotem miała być wewnątrzwspólnotowa dostawa nabytych wcześniej telefonów do słowackiego kontrahenta – M. H. (odsprzedającego telefony do podmiotów w Polsce) , jak również na eksport na rzecz podmiotów: T. B. i A. Y. z I.-F. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a szczegółowa analiza przebiegu transakcji telefonami, z udziałem skarżącej wskazywała, iż noszą one znamiona typowe dla tzw. obrotu karuzelowego, który nie generuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych w takich warunkach faktur, jak również dalszy obrót tego rodzaju towarem (WDT oraz na eksport), nie powinien być ewidencjonowany.

W ocenie organu odwoławczego o pozorności transakcji z udziałem skarżącej świadczyło, iż obrót towarami nabytymi wewnątrzwspólnotowo, zmagazynowanymi w magazynie D. sp. z o.o., z siedzibą w B., odbywał się na zasadzie alokacji, bez przemieszczania towaru. Towar opuszczał magazyn dopiero w momencie dokonania jego odbioru przez skarżącą. Ponadto na poszczególnych etapach obrotu, opisanemu procederowi sprzyjała również przyjęta metoda płatności. Transakcje realizowano w euro, także w ramach transakcji krajowych, z krajowymi podmiotami, a skarżąca z reguły otrzymywała płatność za sprzedany towar, zanim jeszcze sama za niego zapłaciła. Skarżąca nie angażowała własnych środków na sfinansowanie prowadzonej działalności. DIAS zauważył także, iż cena telefonów w większości przypadków była znacznie niższa od oferowanej przez oficjalnych dystrybutorów iPhonów na Polskę, do których to spółka nie zwracała się nawet z zapytaniami ofertowymi. Organ odwoławczy wskazał także na powtarzające się w innych transakcjach numery IMEI telefonów nabywanych i zbywanych przez skarżącą.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie uznano również spółkę za świadomą uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Spółka, towar nabywała od nieautoryzowanych sprzedawców z przeznaczeniem dla z góry ustalonego odbiorcy, rozliczając się z krajowymi dostawcami w euro. W momencie dokonywania transakcji, zarówno członek zarządu spółki – V. K., jak i pracownik spółki M. O. posiadali wiedzę o oszustwach w podatku od towarów i usług, a mimo to przeprowadzili transakcje w warunkach, w sposób oczywisty odbiegający od rynkowych. Jak przyznali przedstawiciele strony, sprawdzali oni numery IMEI, celem ustalenia, czy były one już wcześniej przedmiotem obrotu. Tak więc sam towar nie był konkretną wartością, gdyż o jego przydatności decydowało to, czy nie był on już wcześniej przedmiotem sprzedaży. Świadome uczestnictwo skarżącej potwierdza w ocenie organu odwoławczego również to, że zawarte w kontrakcie z M. H. zastrzeżenie, zgodnie z którym słowacki kupujący zobowiązał się, że towar zakupiony od spółki, nie zostanie powrotnie odsprzedany do Polski. Odnośnie ukraińskich kontrahentów skarżącej, importerów na Ukrainę telefonów, ze zgromadzonych dowodów wynikało, że towary zostały zgłoszone do odprawy celnej w Urzędzie Celnym w P. przez L. sp. z o.o., a opuściły terytorium kraju przez przejście graniczne w K. L. poinformowała, że nie była przewoźnikiem towarów z siedziby spółki, ani nie organizowała transportu na jej rzecz. Swoim pojazdem zgłaszała towar do odprawy celnej, jednakże w dokumentach wywozowych, w polu przeznaczonym na znak i przynależność państwową wpisano "kurier", co jest prawnie dopuszczalną formą.

Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych. Skarżąca podniosła zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Wskazywała przede wszystkim, że na moment zawierania transakcji nie miała możliwości stwierdzenia nieprawidłowości po stronie innych uczestników transakcji.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a podniesione przeciwko niemu zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia odnośnie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ustalenia organu, mogące wskazywać na świadome działanie skarżącej w zakresie realizacji znamion tzw. oszustwa karuzelowego, obiektywnie uzasadniały wszczęcie postępowania karnego, właśnie w kierunku oceny wystąpienia znamion przestępstwa, cechującego się umyślnością, w ramach realizacji znamion przedmiotowych czynu, polegającego na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, dotyczących poszczególnych miesięcy 2014 r., przypadających od marca do grudnia, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s.

W odniesieniu do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, iż transakcje z udziałem skarżącej odbywały się w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, na co wskazywały także decyzje wydane wobec uczestników łańcuchów transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy w sposób zasadny przypisały skarżącej rolę świadomego uczestnika analizowanego procederu. Towar składowany był w magazynie D., zaś obrót nim odbywał się na zasadzie alokacji, skarżąca dokonywała płatności w walucie euro, tej samej ,w jakiej otrzymała zapłatę od swojego odbiorcy – słowackiego kontrahenta M. H., płatności za towar na rzecz swojego kontrahenta (dostawcy) skarżąca, w znacznej części przypadków, dokonywała już po uzyskania zapłaty od podmiotu, któremu towar sprzedawała, co eliminowało w jakiekolwiek ryzyko gospodarcze. Sąd wskazał także na okoliczności związane z transportem towarów – niemożności skontaktowania się z przewoźnikiem i wskazania nazwisk kurierów, a także właściwościami samych towarów - ze względu na jego cechy, był on przeznaczony na rynek brytyjski, a w tym kontekście dostawa towaru na Słowację, poprzedzająca jego powrót do Polski, również budzi wątpliwości, z punktu widzenia celowości tego rodzaju działania. Telefony nie pochodziły od ich oficjalnych dystrybutorów, a przy tym cechowały się zaniżoną ceną. W świetle tych okoliczności skarżąca zrealizowała cel warunkujący uznanie jej za brokera.

Wobec powyższego, za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Nie doszło bowiem, w ocenie WSA do nieuprawnionego pozbawienia skarżącej prawa do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych dla niej przez dostawców telefonów.

Od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną wywiodła spółka, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów:

- art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej skarżącą odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów,

- art. 187 § 1, oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego,

- art. 188 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

3. art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania i nie umorzenie postępowania administracyjnego

4. art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji.

- prawa materialnego, tj.:

5. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - w związku z nieprawidłowym ustaleniem, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego,

6. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112 - poprzez ich błędne zastosowanie - skutkujące nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

7. art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacja ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r. znak: PK4.8022.44.2015 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po 1292 ze zm.) - poprzez ich niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy - w związku z brakiem uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego i przy wykładni przepisów zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA

z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia telefonów iPhone, albowiem ustaliły, że transakcje te stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji owe nabycia nie miały gospodarczego charakteru (działalność w ramach oszustwa nie stanowi przejawu działalności gospodarczej). Z tego samego powodu uznano w sprawie podatkowej, że odsprzedaż telefonów ze strony spółki do słowackiego kontrahenta nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W skardze kasacyjnej spółka nie podważa tego, że na wcześniejszych etapach obrotu telefonami iPhone dochodziło do niepłacenia podatku od towarów i usług a także, że towary nabyte od spółki, jej kontrahent słowacki z powrotem kierował do polskich firm (organy potwierdziły powtórzenia numerów IMIEI telefonów sprzedawanych przez stronę). W istocie więc skarżąca nie kwestionuje, że obrót telefonami dokonywany był w ramach tzw. karuzeli podatkowej, natomiast nie zgadza się z oceną, że była świadomym uczestnikiem tego obrotu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe bez naruszenia prawa przyjęły, że spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego obrotu (karuzeli podatkowej). Dlatego też analogiczna ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku była prawidłowa.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie przedstawiano stanowisko, że udział podmiotu w transakcji związanej z popełnieniem oszustwa podatkowego sam w sobie nie jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast prawo to może być odebrane w razie wykazania, że podatnik wiedział, bądź przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że w tego rodzaju transakcji bierze udział.

Wobec powyższego trzeba więc przypomnieć, że TSUE między innymi w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20 stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie.

W kontekście stanowiska skargi kasacyjnej należy odnotować, że w swych wywodach Trybunał – nawiązując do stanowisk wyrażonych we wcześniejszych swoich orzeczeniach (por. pkt 21-25, 28-30) – stwierdził m.in., że: sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jak podnosi rząd niemiecki, jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców. Jest tak tym bardziej, że pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 26-27). Trybunał wskazał też, że wielokrotnie już orzekał, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, a określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (pkt 28). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 29). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (pkt 30). Trybunał zaznaczył, że nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów Dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (pkt 31). Trybunał podkreślił, że nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać. Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z orzecznictwa Trybunału. Okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto taka wykładnia nie uwzględnia faktu, że oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie, przez co ułatwia ono oszustwo (pkt 32-34). Trybunał przypomniał przy tym, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej lub gospodarczej (pkt 35). Trybunał wskazał, że z przedstawionych rozważań, zgodnie z którymi, po pierwsze, ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa, oraz po drugie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem, podaje jego sprawcom pomocną dłoń i staje się współsprawcą tego oszustwa, wynika, że takie uczestnictwo stanowi winę, za którą podatnik ten ponosi odpowiedzialność (pkt 36). Wykładnia ta może stanowić przeszkodę w przeprowadzaniu transakcji stanowiących oszustwo, uniemożliwiając w szczególności zbycie towarów i usług będących przedmiotem transakcji związanej z oszustwem, a tym samym przyczynia się do zwalczania oszustw, co stanowi uznany cel wspierany przez Dyrektywę 112. Orzekając konsekwentnie, że należy odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem, Trybunał siłą rzeczy uznał, że odmowa w tych warunkach nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Podobnie w konsekwencji Trybunał orzekł, że takiej odmowy nie można uznać za naruszenie zasady neutralności podatkowej, na którą zresztą nie może powoływać się w celu odliczenia VAT podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym (pkt 37).

W świetle powyższej wypowiedzi TSUE i stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom spółki organy nie zastosowały zasady odpowiedzialności zbiorowej. Przywołanie w decyzji okoliczności dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów obrotu telefonami miało na celu ukazanie mechanizmu oszustwa, nie zaś wyeksponowanie faktów, które bezzasadnie mogłyby zostać przypisane spółce. W zaskarżonej decyzji w sposób odrębny oceniono sposób postępowania spółki, a teza o świadomym udziale strony w obrocie karuzelowym opierała się w ważnym zakresie na jej wyjaśnieniach oraz zeznaniach osób działających w imieniu strony dotyczycących ich postępowania. W zaskarżonym wyroku przyjęto, że o świadomym udziale spółki w oszukańczych transakcjach świadczyło nabywanie telefonów od podmiotów nie będących oficjalnym dystrybutorami marki A., po cenach niższych aniżeli stosowane w oficjalnej dystrybucji, zakup w kraju i sprzedaż na Słowację telefonów przeznaczonych na rynek brytyjski. Sąd zauważył, że okoliczności stosowania obniżonej ceny nie usprawiedliwiało wyposażenie telefonów w inny typ ładowarki. Przede wszystkim jednak, o świadomym udziale w obrocie karuzelowym, świadczyło sprawdzanie numerów IMEI, co miało według zarządu zabezpieczyć spółkę przed sprzedażą ponownie tych samych telefonów, sporządzanie dokumentacji fotograficznej, a także zamieszczenie w umowie z kontrahentem słowackim zastrzeżenia, odnośnie nieodsprzedawania telefonów do podmiotów w Polsce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności powyższe ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym, że spółka zdawała sobie sprawę z udziału w oszustwie, a jedynie formalnie kreowała fakty i dokumenty mające zaświadczać o dochowaniu przez nią tzw. kupieckiej staranności.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie twierdzenia, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego naruszał standardy wynikające z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore. W orzecznictwie niejednokrotnie zawracano uwagę, że odmiennie niż w sprawie węgierskiej do której Trybunał sformułował stanowisko, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie pełnej zbieżności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Wynika z tego, że organy nie mogą opierać oceny transakcji z udziałem podatnika jedynie na decyzji wydanej wobec jego kontrahenta. Przepisy O.p. nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody pochodzące z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 (oraz art. 181 O.p., którego naruszenia nie zarzucono) zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP, a także art. 122, art. 180 (powołanym dopiero w uzasadnieniu zarzutu), art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 188 O.p., to strona zarzutu tego nie uzasadniła, a zatem nie jest wiadome, w jaki sposób i w jakich okolicznościach miało by dojść do naruszenia przywołanego unormowania, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość oceny zarzutu.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zauważyć trzeba, że w ramach rzeczonego zarzutu skarżąca nie podważa okoliczności związanych z samym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to jest wydania postanowienia w dniu 16 września 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., a także zawiadomienia jej w trybie art. 70c O.p. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 14.10.2016 r. o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona nie kwestionuje również tego, że w sprawie karnej skarbowej postawiono zarzuty członkowi zarządu V. K. i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Natomiast spółka podnosi, że o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma stanowić, następujący później, fakt zawieszenia tego postępowania.

Jednakże z powyższego wynika, że organ dochodzeniowy nie ograniczył się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale również zgromadził dowody na tyle, aby móc sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Z art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszy mu przesłuchanie podejrzanego. Jeżeli następnie postępowanie karne skarbowe po przedstawieniu zarzutów zostało zawieszone, na co strona zwraca uwagę, to jest to dopuszczalne w świetle art. 114a K.k.s. i samo w sobie nie stanowi o pozornym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Nie znajdował usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, albowiem w sprawie nie zaistniały wątpliwości, które zostałyby zinterpretowane w sposób niekorzystny dla strony.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Sylwester Golec

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

jeszcze 2621 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo