Zdaniem Sądu, dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie wystarczające było odwołanie się do literalnej wykładni art. 63 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 2 ustawy. Wobec zaś niej upatrywanie w art. 63 ust. 1 pkt 2 ustawy wymogu, aby działania, w związku z którymi importowany jest towar, wiązały się z klęskami żywiołowymi lub katastrofami, było zupełnie nieuprawnione i stanowi wykładnię contra legem. W skardze trafnie odnotowano tę zasadniczą wadę zaskarżonej interpretacji, tj. zignorowanie faktu, że w art. 63 ust. 1 ustawy przewidziano dwie rozłączne podstawy zwolnienia, i tylko w pierwszej z nich warunkiem zwolnienia jest związek z katastrofą (abstrahując już od kwestii, o jaki związek chodzi).
Literalnie interpretowany art. 63 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak wyżej Sąd wspomniał, jest klarowny i nie pozostawia jakichkolwiek niejasności, iż jedynymi warunkami zwolnienia są status jednostki ratownictwa, przeznaczenie towarów na potrzeby tych jednostek oraz związek importu towarów z działalnością jednostki. Te trzy warunki w sprawie niewątpliwie zachodzą, zaś warunek czwarty, którego wymaga Organ, tj. istnienie związku importowanego towaru i (lub) działań jednostki z katastrofą, narusza literalne brzmienie tego przepisu prawa krajowego. Nie jest przy tym wykluczone, że przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 51 dyrektywy 132, ale w takim ewentualnym wypadku powszechnie i bezspornie przyjmuje się, iż uprawnieniem podatnika jest odwołanie się do korzystnego prawa krajowego, które wadliwie implementowało prawo wspólnotowe lub w ogóle nie implementowało tego prawa (tzw. przywilej korzyści - vide np. wyrok TSUE o sygn. C- 150/99 Stockholm Lindopark AB).
Sąd podał również, że nie można było jednak nie odnotować okoliczności, że wspólnym, uniwersalnym warunkiem zwolnienia z podatku, o których to zwolnieniach jest mowa w przepisach art. 47 - 80 ustawy, a zatem także w art. 63, jest zwolnienie importowanych towarów z cła (art. 81 ustawy).
Konsekwentnie - zdaniem Sądu - skoro w art. 63 ust. 1 pkt 2 ustawy wspomniany związek nie jest wymagany, a nadto, zgodnie z art. 81 ustawy, importowane towary są zwolnione z należności celnych, to zaszły wszystkie konieczne łącznie przesłanki do zwolnienia przedmiotowych towarów z podatku VAT.
4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów:
1) art. 63 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla zwolnienia z opodatkowania importu towarów przywożonych przez jednostki ratownictwa, przeznaczonych na ich potrzeby, w związku z prowadzonymi przez nie działaniami, działania te nie mają być związane z katastrofami, podczas gdy tymczasem prawidłowa wykładnia przepisu powinna ograniczać zwolnienie jedynie do importu towarów przeznaczonych do działań związanych z katastrofami;
2) art. 63 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 51 dyrektywy Rady 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. określającej zakres stosowania art. 143 lit. b oraz c dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów, a także art. 74 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona - Dz. U. UE L z dnia 10 grudnia 2009 r. nr 324 s. 23), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zakresem zwolnienia objęty jest import towarów niezbędnych do spełnienia potrzeb jednostek ratownictwa także nie w czasie trwania działań ratowniczych podczas katastrof, które nawiedziło jedno lub więcej państw członkowskich, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna sprowadzać się do przyjęcia, że importowane towary aby mogły być objęte zwolnieniem muszą zostać przeznaczone do działań ratowniczych podczas katastrof;
3) art. 57a P.p.s.a. poprzez samoistne określenie podstawy skargi.
5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca nie wnosiła.
5.1. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu jest wykładnia art. 63 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu: zwalnia się od podatku import towarów przywożonych przez jednostki ratownictwa, przeznaczonych na ich potrzeby, w związku z prowadzonymi przez nich działaniami. Wyładnia językowa zastosowana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Brak jest podstaw aby w rozpatrywanej sprawie stosować wykładnię systemową wewnętrzną i uznawać, że warunkiem zwolnienia jest występowanie klęski żywiołowej lub katastrofy (art. 63 ust. 1 pkt 1 lit a i b ustawy o VAT).
6.2. Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej związanego z naruszeniem wykładni prounijnej, tj. art. 63 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 51 dyrektywy Rady 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. określającej zakres stosowania art. 143 lit. b oraz c dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów, należy podkreślić, że istnieje dopuszczalna możliwość odstąpienia od tej wykładni.
| W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08 (ONSAi WSA z 2009 r. nr 4, poz. 61) przyjęto, że w | |
|wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów | |
|i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 | |
|ust. 6 Szóstej Dyrektywy. | |
| | |
Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy – por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.
Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.
Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.
Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy – stosownie do art. 217 Konstytucji – stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.
Z wszystkich powyższych względów niezasadne jest odstępowanie od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w dotychczas wydanych na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07 (na których argumentacji w dużej mierze zostało oparte uzasadnienie niniejszego wyroku) oraz I FSK 922/08, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
W świetle przedstawionego poglądu za prawidłowe należy uznać w sprawie odstąpienie od wykładni prounijnej i przyjęcie wykładni językowej.
6.3. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 57a P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 63 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które przepisy były przedmiotem sporu.
6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
s. del. WSA W. Gurba s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki