2.3.1. Zgodnie z przedstawionym w skardze kasacyjnej wywodem podniesione naruszenie miało polegać na tym, że w składzie Sądu pierwszej instancji orzekali sędziowie A. Adamiec i M. Surma podlegający - według stanowiska Skarżącego - wyłączeniu z mocy ustawy. Wymienieni sędziowie - zgodnie z narracją Strony - brali bowiem wcześniej udział w wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 639/10, w sprawie z jej skargi na decyzję Dyrektora IS z dnia 14 października 2010 r. kończącą postępowanie w sprawie, zaś niniejsza sprawa dotyczyła skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty wydaną w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym.
2.3.2. W powyższym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że sposób przedstawienia w skardze kasacyjnej okoliczności odnoszących się do przedmiotowego zarzutu, nie pokrywa się z rzeczywistym stanem rzeczy.
Mianowicie, autor skargi kasacyjnej całkowicie pominął istotną okoliczność, że przywołany przez niego wyrok z 29 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 639/10), oddalał skargi Strony (w liczbie 16), lecz nie na decyzje rozpatrujące sprawę podatku od towarów i usług co do istoty w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, lecz na inne tzw. kasacyjne decyzje Dyrektora IS z 14 października 2010 r. (w liczbie 16) o numerach od [...] do [...], którymi uchylono decyzje Dyrektora UKS z 14 maja 2010 r. (w liczbie 16) i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
W wyniku zaś ponownego rozpatrzenia sprawy, najpierw została wydana przez Dyrektora UKS nowa decyzja rozstrzygająca o rozliczeniu tego podatku za wskazany w niej miesiąc, która następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora IS decyzją z dnia 13 października 2011 r.
To zatem druga z nich stała się tym samym decyzją ostateczną, wydaną w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, wznowienia którego domaga się w swoim wniosku Strona.
2.3.3. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, norma z art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której ten sam sędzia albo ci sami sędziowie brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, a następnie mieliby orzekać co do skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty wydaną w mającym miejsce już po tej kontroli postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym (tak m.in. wyroki NSA z: 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16; 10 września 2019 r., sygn. akt I OSK 3335/18 oraz 27 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1443/23).
2.3.4. Wobec takich okoliczności stwierdzić należało, że przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 639/10), nie miał charakteru wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności takiej decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, co do której Strona wnioskowała o wznowienie postępowania i w związku z czym zapadła decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty we wznowionym postępowaniu.
Sprawa zakończona wyrokiem wymienionym przez Skarżącego, jak wcześniej wyjaśniono, wróciła bowiem do organu podatkowego, w wyniku czego finalnie zapadła decyzja ostateczna Dyrektora IS z 13 października 2011 r., rozstrzygająca sprawę co do meritum, której kontroli dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ke 588/11), w składzie trzech sędziów tego Sądu: Ewy Rojek, Marii Grabowskiej i Danuty Kuchty.
Ten właśnie wyrok był w analizowanym przypadku wyrokiem kończącym postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, po której to kontroli – na skutek wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją – finalnie wydana została w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym ostateczna decyzja Dyrektora IAS z 12 marca 2021 r., rozstrzygająca sprawę co do istoty, a poddana kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w obecnie zaskarżonym wyroku z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 258/21, wydanym w składzie trzech sędziów tego Sądu: Magdaleny Chraniuk-Stępniak, Artura Adamca i Mirosława Surmy.
W wydaniu zatem tego ostatniego wyroku nie brał udziału żaden z sędziów, którzy tworzyli skład orzekający Sądu wyrokujący w dniu 19 marca 2012 r.
2.3.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność omawianego zarzutu kasacyjnego i brak ziszczenia się w sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 in fine p.p.s.a.
2.4. Przechodząc z kolei do rozważań w zakresie drugiego zarzutu kasacyjnego odnotować należy, co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że istotą sporu w tym obszarze była ocena, czy zaistniały prawne podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 13 października 2011 r.
Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją i jej uchylenie w związku z podstawą wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., podnosząc, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (G.) miał wpływ na treść rzeczonej decyzji.
2.4.1. Na tym tle należało w ogólności wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Z tego powodu postępowanie takie toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, które wymienia art. 240 § 1 o.p.
Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania nadzwyczajnego jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 o.p.
2.4.2. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, czyli postępowania zwyczajnego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku VAT, od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej, ma zatem istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności drugiej podstawy kasacyjnej.
2.4.3. W myśl art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę postrzegania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
W omawianym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. chodzi więc o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy takiej ich wykładni, której wadliwość wykazał unijny Trybunał w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta musi być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusza podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia.
Zatem wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – zachodzi wtedy, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej względem przyjętego w decyzji ostatecznej.
2.4.4. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, unijny Trybunał ocenił jako naruszającą między innymi zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku).
Dalej Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku).
W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku).
Jednocześnie TSUE wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
2.4.5. Unijny Trybunał nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiały do sprawy głównej. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
2.4.6. Natomiast kluczowe dla oceny niniejszego przypadku było to, że polska Ordynacja podatkowa w sposób zasadniczo odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym.
Polskie przepisy nie przewidują bowiem w szczególności związania organów podatkowych decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają tym samym regułom swobodnej oceny.
Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też wytwarzanych w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.
Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (art. 188 o.p.), a także żądanie przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 o.p.).
2.4.7. W świetle powyżej nakreślonych krajowych uwarunkowań procesowych, powołany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, która nie ma miejsca w sprawie podatkowej poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji.
Skarżący w reżimie prawnym właściwym polskiej Ordynacji podatkowej nie został bowiem pozbawiony przysługujących mu uprawnień, zwłaszcza co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a po nich Sąd pierwszej instancji orzekający w zakresie legalności wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym decyzji "wymiarowej" w sprawie podatku VAT, nie uznały za zasadne zarzutów Skarżącego odnośnie do zakresu postępowania dowodowego, powołując się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Według tej oceny Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniono jej dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; miała też możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji w postępowaniu zwyczajnym - co z kolei stanowiło element eksponowany w wyroku TSUE jako wymagający odpowiedniego poszanowania.
W konsekwencji w ramach kontroli legalności decyzji odmownej wydanej w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym. Wcześniej zaś wyjaśnione zostało, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi tylko wtedy, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, a tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w analizowanym przypadku.
2.4.8. Wobec przedstawionych racji nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z powiązanymi ze sobą związkowo przepisami art. 233 § 1 pkt 1, art. 243 § 3, art 240 § 1 pkt 11, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 o.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Wspomnieć dodatkowo wypadało, że art. 243 § 3 o.p. nie mógł być podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego, gdyż nie był on w ogóle stosowany przez organy podatkowe w załatwionej przez nie sprawie podatkowej. Organy te nie odmówiły Stronie wznowienia postępowania, lecz je wznowiły i w ramach wznowionego postępowania odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem, a to zupełnie inny rodzaj rozstrzygnięcia niż sugerowany w zarzucie.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej nie naruszył tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Hieronim Sęk |
| |