Powyższe przypomnienie było konieczne z uwagi na konstrukcję skargi kasacyjnej organu, która w istocie sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyżej wskazanych kwestiach: przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego oraz naruszenia przez DIAS, w ponownie prowadzonym postępowaniu, art. 153 p.p.s.a., tj. nie wykonania wskazówek zawartych w poprzednio wydanym wyroku WSA z dnia 8 maja 2019 r.
3.3. W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do zarzutu najdalej idącego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji DIAS oraz decyzji NUS na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystały art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Zdaniem kastora, prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.
Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał szczegółowej analizy kwestii przedawnienia zobowiązania Skarżącego odrębnie za poszczególne okresy objęte postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie. A więc odrębnie ocenił kwestię przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącego za listopad 2014 r. i odrębnie za maj 2014 r.
Sąd ten, odnosząc się do akt niniejszej sprawy ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za listopad 2014 r. pozostawał zawieszony, co skutkowało tym, że organy podatkowe nie utraciły możliwości orzekania w odniesieniu do tego okresu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ten miesiąc nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania zabezpieczającego, a następnie przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, a więc było skutkiem zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu natomiast do zobowiązania podatkowego Skarżącego za maj 2014 r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym przypadku było wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego, a zatem WSA uznał za konieczne dokonanie oceny czy zaistniały podstawy do zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu wojewódzkiego okoliczności niniejszej sprawy nie dawały podstaw do stwierdzenia, że cel tego postępowania był realizowany. Sąd wskazał, że co prawda wszczęcie tego postępowania miało miejsce nad ponad rok przed upływem terminu przedawnienia – w dniu 7 listopada 2018 r., jednak o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania świadczył fakt, że śledztwo zostało zawieszone w dniu 26 lutego 2019 r., a do tego czasu nie przesłuchano Skarżącego, nie zgromadzono materiału dowodowego poza wyrokami WSA i NSA, a następnie postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2022 r. postępowanie to zostało umorzone. Zdaniem Sądu, powyższe oznacza brak jakiejkolwiek aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe.
Organ, kwestionując to stanowisko WSA, w skardze kasacyjnej podniósł, że w jego ocenie wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż przede wszystkim w niniejszej sprawie nie istniała tożsamość organów prowadzących postępowania: postępowanie przygotowawcze prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...], zaś postępowanie podatkowe – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Poza tym, zdaniem kasatora, zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r. (zakończonego decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r.) materiał dowodowy ujawnił istnienie podstaw do wszczęcia w dniu 7 listopada 2018 r. (czyli na ponad rok przed przedawnieniem rozliczeń) śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania i narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług przez Skarżącego. W ocenie autora kasacji ta kolejność zdarzeń świadczy o tym, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, a więc nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.4. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że WSA, dokonując oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do zobowiązania Skarżącego za maj 2014 r., trafnie odwołał się do wskazówek zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, jednak Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż to uczynił Sąd pierwszej instancji, ocenił okoliczności niniejszej sprawie w omawianym kontekście.
Zgodzić się należy z autorem kasacji, że o braku realizowania jedynie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia świadczy moment wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście DIAS trafnie wyjaśniał, że postępowanie to zostało wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym, że Skarżący naruszył prawo, a więc po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego. Przypomnieć należy, że na tym etapie postępowania organy podatkowe kwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. k. (dalej: M.), które - zdaniem organów - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru automatycznego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe wskazuje na brak bierności organu w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a tym samym na realizację celów postępowania karnego skarbowego, a nie jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego czyli 7 listopada 2018 r. brak było informacji mogących prowadzić do stwierdzenia, że istniały przesłanki podmiotowe, procesowe, które czyniły by niemożliwym realizację celów postępowania karnego, a przeciwnie w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych określonych przestępstw skarbowych. Powyższe potwierdza również okoliczność wszczęcia tego postępowania na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, a nie w czasowej bliskości upływu terminu przedawnienia.
W konsekwencji jako nieprawidłowe należy ocenić przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Wskazać także należy, że okoliczność późniejszego zawieszenia, a następnie umorzenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Podobnie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia brak aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, na którą powołał się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro organ w dacie objęcia postępowaniem karnym skarbowym rozliczeń podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. miał wiedzę o nieprawidłowościach, których Skarżący dopuścił się w zakresie przepisów ustawy o VAT, to została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania karnego skarbowego określona w art. 303 k.p.k.
W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, że postępowanie karne skarbowe prowadzone w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Dla kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego natomiast istotne jest to, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania, a taka sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy.
3.5. Niezasadny okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe nie wykonały wskazań zawartych w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. VIII SA/Wa 838/18. Zarzut ten koncentruje się na wadliwym, zdaniem autora kasacji, uznaniu przez Sąd wojewódzki, że DIAS – wydając ponowną decyzję w niniejszej sprawie - naruszył art. 153 p.p.s.a.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, DIAS wydając decyzję z dnia 6 października 2023 r., nie wykonał zaleceń sformułowanych w poprzednim wyroku WSA z dnia 8 maja 2019 r. Sąd wojewódzki przypomniał, że w wyroku tym WSA stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury wystawione przez M. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w sposób dowolny przyjęły, że Skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów od tej spółki. To stanowisko zaakceptował Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2021 r. stwierdzając, że podziela zapatrywanie WSA, że w sprawie doszło do naruszenia przez DIAS przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jak już była o tym mowa powyżej, stanowiskiem zawartym zarówno w wyroku WSA jak i NSA, związany był organ podatkowy, Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, a także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną organu wywiedzioną w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do wobec tego do zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący wyjaśnił powody, dla których uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez DIAS art. 153 p.p.s.a. (str. 32-42 uzasadnienia wyroku). Sąd wojewódzki przytoczył pełną treść zaleceń Sądu pierwszej instancji oraz spostrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie odniósł ją do uzasadnienia zaskarżonej obecnie decyzji DIAS. To porównanie doprowadziło Sąd wojewódzki do zasadnego wniosku, że organ odwoławczy - jak poprzednio w decyzji z dnia 18 września 2018 r. - wnioski o uznaniu, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyprowadził z twierdzeń, iż M. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem, nie nabywała towarów, nie dysponowała nimi jak właściciel, a jedynie brała udział w "papierowym" obrocie towarami. Również okoliczność, że dostawcy fakturowi M. nigdy nie byli fizycznie w jego posiadaniu i na wcześniejszych etapach obrotu nie naliczono i nie odprowadzono należnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów była podnoszona w poprzedniej decyzji. Okoliczności te – w wyroku WSA z dnia 8 maja 2019 r. i NSA z dnia 30 września 2021 r. - zostały uznane za niemające wpływu na wynik sprawy, jeżeli M. faktycznie dokonała na rzecz Skarżącego dostawy paliwa, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Tym samym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że DIAS nie wykonał zaleceń wskazanych w ww. wyrokach, a przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nadal nie wykazał, że M. faktycznie nie dokonała na rzecz Skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur. Jest to o tyle istotne, że już w poprzednich wyrokach wydanych w niniejszej sprawie stwierdzono, że kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla zakwestionowania rozliczeń Skarżącego ze spółką M. oraz dla oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach tych transakcji. Również w tej kwestii w poprzednio wydanym wyroku WSA ocenił okoliczność związaną z przyjęciem przez organy podatkowe kaucji gwarancyjnej od M., wiedzy uzyskanej w tym zakresie przez Skarżącego i wpływu tej okoliczności na ocenę dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Tymczasem w zaskarżonej decyzji (str. [...], [...]) organ odwoławczy zajął odmienne stanowisko w tej kwestii uznając, m.in. że nie ma podstaw prawnych, aby w przyjęciu kaucji gwarancyjnej przez organ podatkowy upatrywać rzetelności kontrahenta.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowanie we wniesionej skardze kasacyjnej poprawności ww. oceny dokonanej przez WSA w zaskarżonym wyroku, jest wynikiem nie zgadzania się przez organ odwoławczy z podjętymi wcześniej rozstrzygnięciami sądowymi zapadłymi w tej sprawie. Świadczy o tym choćby uzasadnienie skargi kasacyjnej, które – podobnie jak zaskarżona w tej sprawie decyzja DIAS – powtarza jedynie dotychczasowe stanowisko organu i argumentację na jego poparcie, pomijając całkowicie wytyczne zawarte w ww. wyrokach wydanych w niniejszej sprawie. Jak już wielokrotnie wskazano, ocena prawidłowości działania organów podatkowych jest w tej sprawie zdeterminowana wydanymi rozstrzygnięciami sądowymi na podstawie art. 153 i 170 p.p.s.a. Z tego względu nie sposób odmówić racji Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że: "Mimo podjęcia działań zmierzających do wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 153 ppsa, brak jest podstaw do uznania, że zarówno ocena prawna wynikająca z ww. wyroków i wynikające z nich wskazania co do dalszego postępowania zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Powyższe zaś jest niezbędne do prawidłowego zakończenia postępowania w niniejszej sprawie". Słuszności tej oceny nie zdołała podważyć argumentacja skargi kasacyjnej, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. i powiązanych z nim: art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – za niezasadny.
3.6. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna organu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA