Dyrektor KIS podniósł, że biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż udostępnienie informacji geologicznej przez wnioskodawcę, należy do kategorii spraw cywilnoprawnych.
Zdaniem organu, skoro korzystanie z informacji geologicznej następuje w drodze umowy, to do wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i z tytułu wykonania tych czynności za wynagrodzeniem wnioskodawca będzie podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro udostępnienie informacji geologicznej następuje za wynagrodzeniem, na podstawie umowy cywilnoprawnej, to wpisuje się w zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym w zakresie tych czynności wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Następnie Dyrektor KIS wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia dla czynności udostępniania informacji geologicznej. Tym samym, ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji, ww. czynności będą opodatkowane według właściwej stawki. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy organ interpretujący stwierdził, że od wynagrodzenia za czynności związane z rozporządzaniem prawem do przysługującej Skarbowi Państwa informacji geologicznej (udostępnienie informacji geologicznej w drodze umowy), powinien być naliczony podatek od towarów i usług.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania:
1. art. 100 upgig poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że umowa o korzystaniu za wynagrodzeniem z informacji geologicznej ma charakter cywilnoprawny, podczas gdy w rzeczywistości pozbawiona ona jest podstawowych cech umowy cywilnoprawnej, bowiem brak jest swobody stron w kształtowaniu stosunku prawnego i oceniając obiektywnie (a nie wyłącznie z samej nazwy "umowa") dokonywaną przez organ oraz wnioskodawcę czynność, należy uznać, iż ma ona cechy stosunku administracyjnoprawnego związanego z wykonywaniem władzy publicznej przez organy administracji geologicznej;
2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie przez Dyrektora KIS, iż czynności dokonywane przez organy administracji geologicznej na podstawie art. 100 upgig stanowią przykład zawierania umów cywilnoprawnych, podczas gdy zgodnie z podstawowymi zasadami polskiego prawa cywilnego, jak i z normami zawartymi w art. 13 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Zdaniem WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W ocenie Sądu przedmiotowa umowa nie ma charakteru cywilnoprawnego, lecz publicznoprawny. Również wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizacją czynności nałożonych przepisami prawa w zakresie rozporządzania informacją geologiczną przysługującą Skarbowi Państwa nie ma charakteru cywilnoprawnego i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Zauważył Sąd, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Umowa opisana w stanie faktycznym wniosku nie jest umową cywilnoprawną, lecz ma charakter umowy publicznoprawnej. Umowa ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny, bowiem nie ma w niej dowolności, wszystkie jej aspekty, jak zasadnie wskazał skarżący – począwszy od przedmiotu umowy, okresu ważności i wysokości wynagrodzenia regulują ściśle przepisy ustawy upgig i wydane na jej podstawie rozporządzenie. Strony umowy nie mają prawa ustalać jej warunków według swoich potrzeb, brak charakterystycznej dla umów cywilnoprawnych swobody kształtowania warunków umowy, organ nie może odmówić jej zawarcia ani ustalić dowolnie wynagrodzenia, bowiem wszystko wynika z przepisów upgig. Czynności są podejmowane w imieniu Skarbu Państwa, który jest wyłącznym dysponentem informacji geologicznej i działanie Marszałka Województwa jest działaniem organu władzy, jest wypełnieniem obowiązków nałożonych na niego przepisami upgig. Nie podejmuje on czynności mających na celu osiągnięcie zysku, a wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej stanowi dochód budżetu państwa (art. 100 ust. 9 upgig). Ponadto, żaden inny podmiot działający na zasadach wolnej konkurencji nie mógłby prowadzić i wykonywać tych czynności zarezerwowanych wyłącznie dla ww. organów władzy.
W tym stanie rzeczy uznać należy, że do skarżącego znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie można uznać go za podatnika VAT. Przepis ten, jak wskazano powyżej, jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wykluczenie skarżącego z kategorii podatników VAT nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, bowiem ww. czynności są zastrzeżone wyłącznie do kompetencji ściśle wskazanych w ustawie upgig organów władzy publicznej.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, iż Województwo Ł., wykonując czynności w zakresie nieodpłatnego udostępniania informacji geologicznej lub rozporządzania prawem do tej informacji za wynagrodzeniem na podstawie umowy, podlega jako organ władzy publicznej wyłączeniu, o którym mowa w ostatnim z tych przepisów.
Kasator wniósł o: uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie; lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie, w tym rozprawie zdalnej; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Województwa wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Spór między stronami sprowadza się do kwestii tego, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT od wynagrodzenia za czynności związane z rozporządzaniem prawem do przysługującej Skarbowi Państwa informacji geologicznej (udostępnienie informacji geologicznej w drodze umowy) powinien być naliczany podatek VAT.
W opinii NSA rację w sporze należy przyznać Województwu.
5.3. Nie ma zaś uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT "przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, iż Województwo Ł., wykonując czynności w zakresie nieodpłatnego udostępniania informacji geologicznej lub rozporządzania prawem do tej informacji za wynagrodzeniem na podstawie umowy, podlega jako organ władzy publicznej wyłączeniu, o którym mowa w ostatnim z tych przepisów".
5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela (i uznaje za własny) pogląd wyrażony przez Sąd I instancji że do skarżącego znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie można uznać go za podatnika VAT. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wykluczenie skarżącego z kategorii podatników VAT nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, bowiem ww. czynności są zastrzeżone wyłącznie do kompetencji ściśle wskazanych w ustawie upgig organów władzy publicznej.
Marszałek województwa, działając przy pomocy geologów wojewódzkich, na mocy upgig oraz upoważnienia Ministra Środowiska, wykonuje zadania powierzone przez Skarb Państwa. Wykonanie czynności w zakresie nieodpłatnego udostępniania informacji geologicznej bądź rozporządzania prawem do tej informacji za wynagrodzeniem, regulują normy prawa administracyjnego. Opisane we wniosku czynności są wykonywane wyłącznie przez wskazane przez ustawodawcę podmioty i w sposób ściśle określony przepisami prawa. Zatem nie można dowolnie rozporządzać informacją geologiczną, gdyż ustawa narzuca określony sposób postępowania, natomiast umowa zawarta ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Środowiska stanowi w istocie określenie warunków realizacji zadań zleconych przez Skarb Państwa, które wynikają z zapisów upgig.
Jak słusznie zauważył WSA, umowa ta nie ma charakteru cywilnoprawnego, lecz publicznoprawny – tego twierdzenia nie zdołano skutecznie podważyć w skardze kasacyjnej. Również wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizacją czynności nałożonych przepisami prawa w zakresie rozporządzania informacją geologiczną przysługującą Skarbowi Państwa nie ma charakteru cywilnoprawnego i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Zauważyć przy tym trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika, a więc stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT m.in. przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej wynika z wyżej przytoczonego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów i usług dla celów zarobkowych. Nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Umowa opisana w stanie faktycznym wniosku nie jest umową cywilnoprawną, lecz ma charakter umowy publicznoprawnej. Umowa ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny, bowiem nie ma w niej dowolności, wszystkie jej aspekty, jak zasadnie wskazał skarżący – począwszy od przedmiotu umowy, okresu ważności i wysokości wynagrodzenia regulują ściśle przepisy ustawy upgig i wydane na jej podstawie rozporządzenie. Strony umowy nie mają prawa ustalać jej warunków według swoich potrzeb, brak charakterystycznej dla umów cywilnoprawnych swobody kształtowania warunków umowy, organ nie może odmówić jej zawarcia ani ustalić dowolnie wynagrodzenia, bowiem wszystko wynika z przepisów upgig. Czynności są podejmowane w imieniu Skarbu Państwa, który jest wyłącznym dysponentem informacji geologicznej i działanie Marszałka Województwa jest działaniem organu władzy, jest wypełnieniem obowiązków nałożonych na niego przepisami upgig. Nie podejmuje on czynności mających na celu osiągnięcie zysku, a wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej stanowi dochód budżetu państwa (art. 100 ust. 9 upgig). Ponadto, żaden inny podmiot działający na zasadach wolnej konkurencji nie mógłby prowadzić i wykonywać tych czynności zarezerwowanych wyłącznie dla ww. organów władzy.
5.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Województwa, że, analizując umowę zawieraną na podstawie art. 100 upgig, już nawet pobieżna analiza przedstawionej regulacji prowadzi do wniosku, iż posiada ona więcej cech stosunku administracyjnoprawnego niż cywilnoprawnego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż organ administracji geologicznej związany jest wnioskiem strony o zawarcie umowy o korzystanie z informacji geologicznej za wynagrodzeniem - nie ma możliwości odmówić zawarcia przedmiotowej umowy, a więc pozbawiony jest swobody. Również samo ukształtowanie treści stosunku prawnego, w tym w najistotniejszym jego aspekcie, a więc ceny, nie podlega swobodnym negocjacjom i organ związany jest zasadami określania wynagrodzenia wskazanymi w przepisach obowiązującego prawa. Z kolei nabywca uprawnienia do korzystania z informacji pozbawiony jest swobody w doborze kontrahenta, nie ma bowiem prawa zwrócić się do jakiegokolwiek innego podmiotu, bowiem z mocy ustawy jedynym dysponentem informacją geologiczną jest Skarb Państwa. Nabywca uprawnienia do korzystania z informacji geologicznej nie jest w szczególności uprawniony do dalszego jej udostępniania i rozpowszechniania, a więc również w tym aspekcie pozbawiony jest swobody.
5.6. Z tych wszystkich względów stanowisko prezentowane przez organ jest błędne.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Maja Chodacka Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.)
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA