3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, ze wydanie przez organ odwoławczy decyzji 11 grudnia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w tym:
a) decyzję z 29 listopada 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2013 r. październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r. i kwiecień 2014 r.
b) decyzję z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2013 r., marzec 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r.
c) decyzję z 29 listopada 2019 r., ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za kwiecień 2014 r.
d) decyzję z 29 listopada 2019 r., ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ar1. 89b ust. 6 ustawy o VAT w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za maj 2014 r., czerwiec 2014 r. i sierpień 2014 r.
- nie nastąpiło w okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku z naruszeniem ww. przepisów.
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art.168 dyrektywy VAT, poprzez ich niestosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez WSA, jako własnego stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji, polegającego na przyjęciu, że skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy :
a) J.Z. dokumentujących wykonanie usług budowlanych oraz dostawy wyposażenia domków letniskowych, mimo że zakwestionowane faktury ilościowo i wartościowo odpowiadają rozmiarowi transakcji, co zostało potwierdzone i zweryfikowane przez Województwo [...] Centrum Przedsiębiorczości a ich nabycia nie są kwestionowane przez WSA oraz organy obu instancji.
b) PW "G." dokumentujących wykonanie usług remontowo - budowlanych obejmująca roboty wyburzeniowe oraz remont dachu których wykonanie nie są kwestionowane przez WSA oraz organy obu instancji.
c) T.M. dokumentujących remont parku linowego i ogrodzenia na terenie ośrodka wypoczynkowego, których wykonanie nie są kwestionowane przez WSA oraz organy obu instancji.
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania i uznanie, że organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do faktur wystawionych przez wskazane firmy, albowiem ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że faktury odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji (bezsporne), że wskazane i opisane w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane oraz wyposażenie domków zostały wykonane, co znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w R. Wydział II Karny z 29 września 2021 r., sygn. akt [...].
2) art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.89b ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i ustalenie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj, czerwiec i sierpień 2014 r., w wysokości 30% podatku od towarów i usług wynikającego z nieuregulowanych faktur, w wyniku uwzględnienia przez spółkę w całości ustaleń zawartych w Protokole kontroli podatkowej, sporządzonego po przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres maj-wrzesień 2014 r. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w dniu 20 listopada 2018 r. za okresy objęte kontrolą podatkową.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i ustalenie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. w wysokości 30% podatku od towarów i usług wynikającego z nieuregulowanych faktur, w wyniku uwzględnienia przez spółkę w całości ustaleń zawartych w Protokole kontroli podatkowej poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 13 sierpnia 2018 r. za okresy objęte kontrolą podatkową w tym zakresie.
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały ww. przepis i określiły wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r. sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. oraz w sposób prawidłowy określił wysokości kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r. i maj 2014 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez spółką deklaracji VAT-7 za te miesiące, w tym ich korekt 13 sierpnia 2018 r. po zakończonej kontroli podatkowej (pisownia i numeracja zarzutów oryginalne).
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organu drugiej instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna spółki nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.
Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 17 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 29 listopada 2019 r. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. oraz określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2014 r.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe.
Oceniając tę kwestię Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od września do listopada 2013 r. upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. oraz miesiące od stycznia do września 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.
Zdaniem tego Sądu nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "w związku z wszczęciem w dniu 31 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego o numerze sprawy [...] dotyczącym zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, o czym powiadomiono, doręczając stronie i jej pełnomocnikowi zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W toku tego postępowania został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 16 listopada 2018 r. R.M. oraz ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 31 października 2018 r. W dniach od 13 lutego 2019 r. do 26 czerwca 2019 r. zostało przesłuchanych 18 świadków. W dniu 26 lipca 2019 r. został sporządzony akt oskarżenia, zatwierdzony w dniu 30 lipca 2019 r. przez Prokuratora i skierowany dnia 31 lipca 2019 r. do Sądu Rejonowego w R. wraz z aktami sprawy. W dniu 28 września 2021 r. Sąd Rejonowy w R. wydał w tej sprawie wyrok (sygn. akt. [...]), uchylony następnie wyrokiem Sądu Okręgowego w R. z dnia 21 kwietnia 2022 r. (sygn. akt [...]), którym sprawę przekazano Sądowi Rejonowemu w R. do ponownego rozpoznania. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zatem prawomocnie zakończone, wobec czego nie zaistniały skutki, o których mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p." (str. 61 uzasadnienia wyroku).
Mając to na względzie Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czego dotyczy uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
W skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując na błędne uznanie, że "zawiadomienie z 13 listopada 2018 r. (...) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. gdy z treści tego zawiadomienia wprost wynika, że tylko: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. został zawieszony z dniem 31 października 2018 r.", a tym samym powyższe zawiadomienie nie obejmuje miesięcy od maja 2014 r. do września 2014 r. a w konsekwencji zobowiązania za te miesiące uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia prowadzonych postępowań w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych wskutek ich wygaśnięcia" (str. 7 skargi kasacyjnej).
Badając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizował znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia z 13 listopada 2018 r. wydane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.
Należy stwierdzić, iż w zawiadomieniu o numerze [...] skierowanym zarówno do spółki, jak i do jej pełnomocnika rzeczywiście zawiadomiono, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. został zawieszony z dniem 31 października 2018 r.". Natomiast w zawiadomieniu o numerze [...] - które skierowane zostało wyłącznie do skarżącej spółki – zawarto stwierdzenie, iż "bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. został zawieszony z dniem 31 października 2018 r.". Jednak wobec faktu, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed terminem przedawnienia - który jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji upływał z końcem roku 2019 - podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność rozbieżności w treści zawiadomień nie może zostać uznana za mającą wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a zatem nie może doprowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.
Przy tym nie jest poprawna argumentacja autora skargi kasacyjnej, iż art. 70 § 6 pkt 1 wraz z art. 70c Ordynacji podatkowej "należy wykładać tak, aby otrzymane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia umożliwiło podatnikowi (Skarżącej) dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, jakie na niego nakłada oraz aby mogła poznać jednoznacznie swoje prawa i podjąć w związku z tym odpowiednie działania" (str. 16 skargi kasacyjnej). Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1075/22 (publ. CBOSA) celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej został przez organ podatkowy zrealizowany bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Na podkreślenie zasługuje fakt, iż w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, nie podniesiono wadliwego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, iż ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Stosując tę uchwałę sądy administracyjne obowiązane są dokonywać oceny, czy postępowanie karno skarbowe, z którym organ podatkowy wiąże skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało instrumentalnego charakteru. W niniejsze sprawie Sąd pierwszej instancji takiej oceny dokonał uznając, iż nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a zarzutami skargi kasacyjnej tej oceny nie podważono.
Przechodząc w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej, a następnie wszczętego postępowania podatkowego ustalił, iż skarżąca spółka nieprawidłowo rozliczyła faktury VAT związane:
- ze świadczeniem usług remontowo-budowlanych oraz dostawy wyposażenia przez firmę J.Z. w sierpniu 2013 r., w październiku 2013 r., listopadzie 2013 r., grudniu 2013 r., lutym 2014 r. i kwietniu 2014 r.,
- ze świadczeniem usług remontowych przez Zakład [...] w lipcu 2013 r. i przyjętych do rozliczenia za sierpień 2013 r.,
- ze świadczeniem usług remontowych przez P. W. G. w sierpniu 2013 r. i przyjętych do rozliczenia we wrześniu 2013 r.
W wydanych decyzjach organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT pochodzących od wskazanych podmiotów oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2014 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając tym samym zaprezentowaną w tym zakresie ocenę materiału dowodowego.
Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT wystawione przez J.Z. stanowiły podstawę rozliczenia dotacji przyznanej na podstawie umowy zawartej pomiędzy Województwem [...] Centrum Przedsiębiorczości z siedzibą w C. a skarżącą spółką jako beneficjentem. Zawarta w dniu 28 maja 2013 r. umowa dotyczyła dofinansowania projektu "Remont bazy noclegowej na terenie Ośrodka [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Decyzją z 6 kwietnia 2012 r. Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę, które pierwotnie zostało wydane na J.M.. Następnie decyzją z 10 stycznia 2013 r. Starosta [...] zmienił powyższą decyzję w części dotyczącej inwestora, przenosząc pozwolenie na B. sp. z o.o.
Na podstawie umowy z 1 czerwca 2013 r. J.Z. zobowiązała się do wykonania pełnego zakresu robót budowlanych (remont, roboty rozbiórkowe i budowa nowych domków, remont dróg, parkingów i chodników przy domkach kampingowych) wraz z zakupem wyposażenia na terenie Ośrodka [...], zgodnie z dokumentacją projektową stanowiącą załącznik nr 1 do umowy. Aneksami z dnia 15 października 2013 r. i 16 grudnia 2013 r. strony przedłużyły termin na wykonanie umowy. Łączną wartość prac i dostaw ustalono na 259.405,53 zł. W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej u J.Z. ustalono, że nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała narzędzi technicznych do wykonywania usług budowlanych i nie potrafiła opisać przebiegu konkretnych zdarzeń przy czym stwierdziła, że wynajmowała podwykonawców.
Z zeznań złożonych przez R.Z. (męża J.A. i pełnomocnika zajmującego się sprawami jej firmy) wynikało, że głównym podwykonawcą firmy żony w zakresie świadczenia usług był M.G.. Z akt sprawy wynika, że podwykonawcy mieli wykonać prace na wartość 669.287,37 zł netto, z czego M.G. na wartość 451.750 zł netto.
Organy podatkowe ustaliły, iż M.G. miał zgłoszoną działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 7 stycznia 2013 r., a w okresie od 22 listopada 2010 r. do 7 stycznia 2013 r. działalność ta była zawieszona. W ramach kontroli dokonanej u tego podmiotu (protokół kontroli z dnia 31 stycznia 2017 r.) ustalono, że nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w trakcie kontroli nie okazał żadnej dokumentacji. M.G. był kilkakrotnie przesłuchiwany (jako świadek i w charakterze strony). W trakcie przesłuchania przeprowadzonego 20 listopada 2014 r. zeznał, że ani on, ani nikt w jego imieniu nie prowadził działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r., gdyż w tym okresie była ona zlikwidowana. Nie świadczył żadnych usług oraz nie dokonywał żadnych dostaw towarów dla innych podmiotów. Z R.Z. jest spokrewniony - są kuzynami.
Mając na uwadze poczynione ustalenia organ podatkowy stwierdził, że firma W. nie wykonała usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych dla J.Z., które następnie zafakturowano na rzecz skarżącej spółki. Wskazano również na fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 31 października 2018 r. określił M.G. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do wpłaty za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r.
Podobnie w przypadku faktur VAT wystawionych dla spółki przez Zakład [...] organ podatkowy uznał, iż w lipcu 2013 r. nie doszło do świadczenia opisanych w nich usług remontowych. W tym zakresie powołano się m.in. na zeznania T.M., z których wynikało, iż w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej i nie wystawił dla spółki żadnych faktur.
Następnie organ podatkowy nie uznał też zakupu udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez P. W. G. w sierpniu 2013 r. za roboty remontowo budowlane. Ustalono, że do faktury załączono protokół odbioru robót, nie przedłożono jednak umowy ani kosztorysu. Należność za tę fakturę uregulowana została gotówką 6 września 2013 r. Kwestionowana faktura VAT nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7 za sierpień ani za wrzesień 2013 r., gdyż I. G. w 2013 r. nie składał stosownych deklaracji podatkowych. Wskazano na treść zeznań z przesłuchania I.G. z 20 marca 2019 r., z których wynika, że nie pamiętał on, czy w 2013 r. zatrudniał pracowników, nie pamiętał dokładnie jakie prace wykonywał dla strony, ale chodziło głównie o roboty budowlane i częściowo ślusarskie, po okazaniu faktury wskazał, że "usługa obejmowała roboty wyburzeniowe części ścian i remont dachu, łącznie z krokwiami i całym poszyciem", odnośnie dachu było to "zdjęcie starych belek i montaż nowych i docieplenie dachu", nie pamiętał, czym był pokryty dach przed remontem, utylizacją odpadów miał zajmować się R. M., burzenie ścian wykonywał w pustej części budynku na 70% powierzchni, roboty rozpoczęły się w lutym 2013 r. i z przerwami trwały do sierpnia 2013 r., nie korzystał z podwykonawców, tylko z usług przypadkowych osób, których danych nie pamięta, materiały do dachu były w większości jego firmy, kupowane w przypadkowych hurtowniach, dysponował samochodem dostawczym [...] i drobnymi narzędziami, korzystał również ze sprzętu wypożyczonego.
Organ podatkowy ocenił ustalone w stosunku do I.G. okoliczności, w tym fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz treść składanych przez niego zeznań i stwierdził, że podmiot ten nie wykonał prac objętych zakwestionowaną fakturą VAT.
Sąd w pierwszej instancji w niezwykle obszernym uzasadnieniu wyroku przywołał wszystkie poczynione przez organy podatkowe ustalenia i dokonał ich wyczerpującej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę akceptuje, przypominając jednocześnie, iż nie jest jego rolą kolejne, merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz kontrola prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zasadności zarzutów skargi kasacyjnej związanych z próbą podważenia przez stronę skarżącą ustaleń stanu faktycznego sprawy i ich oceny. Ich uzasadnienie pomimo pozornej obszerności nie zawiera wyczerpującej argumentacji odnoszącej się do konkretnych naruszeń.
Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji, że faktury VAT na których jako sprzedawcy widnieją firmy [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego (przy czym, co istotne, organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że wskazane na fakturach czynności zostały w ogóle wykonane, lecz tylko to, że nie zostały wykonane przez wskazane firmy lub jej podwykonawców). Za Sądem pierwszej instancji należy także powtórzyć, iż "pierwotnie w skardze, skarżąca, (...) nie kwestionowała rozstrzygnięcia organów podatkowych w odniesieniu do faktur za remont parku i ogrodzenia, który miał rzekomo wykonać T. M. Zarzut taki sformułowała dopiero po otrzymaniu wyroku Sądu Okręgowego w R. z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt [...], w którym, co trzeba podkreślić, nie przesądzono, że T.M. rzeczywiście wykonał sporne usługi. Sąd I instancji stwierdził natomiast, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniu, że remont parku linowego i ogrodzenia wykonał T. M.. Nie sposób również nie dostrzec, że strona nie dochowała należytej staranności w przypadku rzekomych transakcji z T.M., gdyż nie żądała i nie dysponuje dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta, takimi jak wpis do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie rejestracji podatnika VAT, zaświadczenie REGON, umowa firmowego rachunku bankowego)" (str. 68-69 uzasadnienia wyroku).
Podkreślenia wymaga, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy obu instancji podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia obu decyzji. W skardze kasacyjnej po raz kolejny jako naruszone wskazano przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego oraz ocenę zgromadzonych dowodów, aby ogólnikowo stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (stanowiących materialnoprawną podstawę wydanych decyzji), a także art. 167 i art.168 dyrektywy VAT.
Jeszcze raz stwierdzić należy, iż na gruncie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe trafnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez na rzecz skarżącej. W tym zakresie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na podkreślenie zasługuje, iż oceniając kwestię zastosowania tego przepisu w okolicznościach tej sprawy, Sąd pierwszej odwołał się do stosownego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i przedstawił ocenę niniejszej sprawy z tym orzecznictwem zgodną.
Za bezpodstawny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit a) tej ustawy, których naruszenia strona skarżąca upatruje we wszczęciu postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe od maja 2014 r. do września 2014 r. postanowieniem z 16 listopada 2018 r., pomimo złożenia przez nią skutecznych korekt deklaracji VAT-7 w dniu 20 listopada 2018 r. Skarżąca podnosi również, iż zakresem postępowania wszczętego tym postanowieniem nie było objęte dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż analiza akt sprawy potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wbrew jej twierdzeniom skarżąca spółka nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, a ponieważ ustalenia te miały wpływ na wysokość kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a tym samym na prawidłowe rozliczeniowe podatku od maja do września 2014 r., to uzasadnione było wszczęcie postępowania podatkowego prawidłowo wydanym postanowieniem.
W zakresie drugiego zarzutu stwierdzić trzeba, że za niektóre okresy rozliczeniowe wystąpiła konieczność określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur VAT. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przedstawił wyczerpujące stanowisko, które Sąd kasacyjny w pełni podziela. Oczywistym jest przy tym, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego nie wskazano, iż dotyczy ono dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż jego określenie jest konsekwencją ustaleń poczynionych co do poszczególnych okresów rozliczeniowych i z tego względu w dacie wszczęcia postępowania podatkowego nie może być wiadomy ostateczny wynik tego postępowania, w tym kwestia ewentualnego określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano mając na względzie treść art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Danuta Oleś (spr.) Hieronim Sęk Sylwester Marciniak