3.3. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, w pierwszej kolejności przytoczył regulacje prawne będące istotą sporu w przedmiotowej sprawie, a następnie odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589) oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Analizując zaś przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe uznał, że skala zaangażowania Skarżącej w czynności przygotowawcze przed sprzedażą działek, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem. Odwołując się do orzeczeń NSA stwierdził, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. W ocenie WSA w świetle opisanych we wniosku okoliczności, Skarżącej nie można przypisać przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podejmowane przez Skarżącą czynności odpowiadały bowiem zarządowi majątkiem prywatnym, a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. WSA stwierdził również, że o ile część powziętych działań, jak np. podział i uzbrojenie działek, zasadniczo mogła wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ich wąski zakres z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego przeczą wnioskom wywiedzionym przez organ w zaskarżonej części interpretacji.
Zdaniem WSA, również charakter poczynionych nakładów nie przesądza o zarobkowym zamiarze Skarżącej. Uzbrojenie nieruchomości, które stało się zasadniczym powodem uznania stanowiska Strony przed DIAS za nieprawidłowe, nie obejmowało wszystkich wydzielonych działek, miało charakter fragmentaryczny i dokonało się w specyficznych okolicznościach, gdy właściciele nieruchomości sąsiednich uzbrajali swoje działki. Skarżąca nie podjęła też kroków zmierzających do zmiany stanu prawnego nieruchomości, tj. nie występowała o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, co niewątpliwie wpłynęłoby pozytywnie na wysokość uzyskanej ze zbycia nieruchomości ceny. Dlatego też zdaniem WSA, ogół podejmowanych na przestrzeni wielu lat działań należy rozpatrywać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Oceny tej nie zmienia częściowe uzbrojenie działek, które dokonywało się, jak wskazała Strona we wniosku, w specyficznych warunkach, w związku z uzbrajaniem działek sąsiadujących i nie było inicjowane przez Stronę i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Co więcej jak wskazywała Skarżącą w przypadku podłączenia wody, decyzja ta była tym bardziej racjonalna, że podłączenie nieruchomości pobliskich wymagało przeprowadzenia rurociągu przez powierzchnię działek wchodzących w skład nieruchomości.
3.4. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji analizując przedmiotową sprawę prawidłowo ocenił charakter podejmowanych przez Skarżącą czynności związanych z nabyciem i zbywaniem nieruchomości, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku TSUE z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"), zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
3.6. Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się także NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA "(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Zatem w opinii NSA "ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".
3.7. Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.
3.8. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.
Ponadto TSUE w wyroku z 11 lipca 2024 r., w sprawie C-182/23 wyjaśnił, że: "podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 42)". TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał także: "Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 4 października 1995 r., [...], C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 17, 18; a także z dnia 8 marca 2001 r., [...], C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24)".
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację przedstawioną przez WSA w Warszawie, który słusznie uznał działania podjęte przez Stronę, w zaskarżonej części interpretacji, tj. dotyczącej tej części nieruchomości, spośród której 19 działek zostało przyłączonych do sieci wodociągowej oraz 16 działek zostało przyłączonych do sieci elektrycznej, za nieprzekraczające normalnego zarządzania własnym majątkiem.
4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.
D. Mączyński M. Golecki M. Olejnik