Od powyższego wyroku Gmina wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS z 23 marca 2022 r. oraz poprzedzającego go postanowienia tegoż z 20 stycznia 2022 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie od Dyrektora KIS na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obu instancji według norm przepisanych. Sformułowała również wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Gmina zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną ocenę, że elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 maja 2019 r. nr 8.8102.26.2019 podczas, gdy przedmiotem stanu faktycznego w niniejszej sprawie była kwestia możliwości odzyskania przez beneficjenta podatku naliczonego związanego z realizacją w ramach projektu, infrastruktury w postaci wiat przystankowych, biletomatów, tablic informacyjnych pasażerskich, defibrylatora oraz szafy AED, która to infrastruktura zostanie przekazana aportem do spółek komunalnych miasta, tymczasem rozważeniu we wskazanej wyżej opinii Szefa KAS podlegała kwestia wniesienia aportem powstałej w ramach projektu inwestycji w postaci dróg gminnych i oświetlenia publicznego, przez co nie sposób zgodzić się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż elementy stanu faktycznego przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem wyżej wskazanej opinii Szefa KAS.
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Gmina sformułowała także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:
a) art. 14b § 5c o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji był przedmiotem zagadnienia opinii Szefa KAS, a tym samym organ wydający interpretację był zwolniony z obowiązku zwrócenia się o opinię do Szefa KAS, podczas gdy zagadnienie będące przedmiotem opinii Szefa KAS zawierało istotne różnice względem stanu faktycznego, którego dotyczył wniosek o interpretację złożony przez Skarżącą w aspekcie wytworzonych w ramach projektu elementów infrastruktur podlegających przekazaniu aportem do spółek komunalnych;
b) art. 14b § 5c o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ interpretujący jest związany opinią Szefa KAS podczas, gdy nie wynika to z treści tego przepisu;
c) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że planowanie przedsięwzięcie, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji wzbudzało przypuszczenie, że stanowi nadużycie prawa, a w konsekwencji podstawę do odmowy wydania interpretacji podczas, gdy przedsięwzięcie to nie miało na celu osiągnięcia korzyści podatkowej i takiego stanowiska nie można w żaden sposób uznać za racjonalne, gdyż związane jest ono z zadaniami własnymi gminy, natomiast przekazanie aportem majątku do spółki prawa handlowego ze 100% udziałem gminy jest jedyną możliwością znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach prawa.
2.3. W odpowiedzi Dyrektora KIS na skargę kasacyjną Gminy, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Gminy na rzecz Dyrektora KIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.
2.4. Sprawę rozpoznano dnia 11 września 2025 r. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi zasadność odmowy wydania, z uwagi na art. 14b § 5b pkt 3 w związku z ust. 5c in principio o.p., wnioskowanej przez Gminę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, którą Gmina zamierza przekazać aportem do majątku spółki komunalnej miasta.
Przepisy te nakazują bowiem odmówić w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa (rozumiane, zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jako dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy), jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Mając powyższe na względzie Dyrektor KIS stwierdził, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku Gminy, odpowiada w istocie zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z 9 maja 2019 r. (nr 8.8102.26.2019), zgodnie z którą celem wniesienia aportem powstałej w ramach projektu inwestycji w postaci dróg gminnych i oświetlenia ulicznego, jest w istocie uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tych inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od czynności aportu. Konfrontując treść opinii Szefa KAS z okolicznościami niniejszej sprawy, Dyrektor KIS doszedł do trafnej w tym względzie konkluzji, iż poczynione przez Gminę inwestycje zostaną wniesione aportem do spółek miejskich, czyli do podmiotów powiązanych i inwestycje te będą wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych, w konsekwencji czego Gmina osiągnie w istocie korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem determinowanym konstrukcją prawną podatku od towarów i usług. Wykonując czynność opodatkowaną (aport) Gmina zyska bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, która z racji swojego charakteru nie może być wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej, co uzasadnia przypuszczenie, że elementy zawarte w złożonym przez Gminę wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co w świetle art. 14b § 5b o.p. stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Oceny powyższe podważa Gmina, która w skardze kasacyjnej, wywiedzionej od wyroku Sądu pierwszej instancji (aprobującego stanowisko Dyrektora KIS) wyjaśnia, że zagadnienie będące przedmiotem opinii Szefa KAS zawierało istotne różnice względem stanu faktycznego, którego dotyczył wniosek interpretacyjny w aspekcie wytworzonych w ramach projektu elementów infrastruktur podlegających przekazaniu aportem do spółek komunalnych, co zdaniem Gminy powoduje, że Dyrektor KIS nie jest w tym względzie związany opinią Szefa KAS, a planowanie przedsięwzięcie nie miało na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż związane jest ono z zadaniami własnymi gminy.
Wskazania w tym względzie domagają się zatem następujące okoliczności.
Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 14b § 5c sformułowaniem "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej", odnosi się – nie do tego samego zagadnienia, które stanowiło przedmiot wcześniejszej opinii Szefa KAS, lecz do zagadnienia, które "odpowiada" istocie wniosku interpretacyjnego. Oznacza to, że przedmiot porównania danej opinii Szefa KAS z treścią badanego wniosku, stanowi istota porównywanego zagadnienia, oceniana z perspektywy całokształtu przedmiotowo istotnych okoliczności "odpowiadających sobie" zagadnień. Z tego powodu zachodzące między nimi różnice interpretowane być muszą przez pryzmat ich relewantności, rozumianej w tym względzie jako wpływ na dokonywane w powyższy sposób porównanie. Dlatego też jedynie te różnice, które mają wpływ na istotę przedmiotowego zagadnienia (porównywanych okoliczności), stanowić mogą o niedopuszczalności odmowy wydania interpretacji, o której mowa w art. 14b § 5c o.p.
Nie sposób zatem zgodzić się z Podatnikiem, który wskazuje, że zagadnienie wyłaniające się z jego wniosku nie odpowiada istocie zagadnienia stanowiącego podstawę opinii Szefa KAS jako, że – w ocenie Podatnika – złożony przez niego wniosek dotyczy odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją w ramach projektu, infrastruktury (w postaci wiat przystankowych, biletomatów, tablic informacyjnych pasażerskich, defibrylatora oraz szafy AED) przekazanej aportem do spółek komunalnych miasta, podczas gdy opinia Szefa KAS dotyczyła wniesienia aportem powstałej w ramach projektu inwestycji w postaci dróg gminnych i oświetlenia publicznego.
Istotę porównywanych okoliczności stanowiło bowiem uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na dokonaniu przez obie gminy czynności opodatkowanej (w postaci aportu), implikującej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, która z racji swojego charakteru nie może być wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej.
Podobieństwo przedmiotowo istotnych cech poszczególnych, porównywanych z sobą składników obu aportów (tj.: drogi publicznej w przypadku opinii Szefa KAS – z jednej strony oraz infrastruktury w postaci wiat przystankowych, biletomatów, tablic informacyjnych pasażerskich, defibrylatora i szafy AED w przypadku wniosku Podatnika – z drugiej), odpowiada istocie operacjonalizowanego zagadnienia w postaci korzyści podatkowej implikowanej aportem składników majątkowych związanym z inwestycją, która z racji swojego charakteru nie będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej. Obie kategorie majątkowe dotyczą również infrastruktury związanej z drogami publicznymi, a zachodzące między nimi różnice nie mają wpływu na istotę przedmiotowego zagadnienia.
W świetle całokształtu powyższych ocen uznać należało, iż zarzuty wywiedzionej przez Gminę skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji, ani Dyrektor KIS w treści zaskarżonego do sądu administracyjnego postanowienia, nie wskazał, że stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji był przedmiotem zagadnienia opinii Szefa KAS. Wyjaśnił natomiast, że okoliczności przedstawione w złożonym przez Gminę wniosku odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a różnice zachodzące między składnikami obu aportów nie mają wpływu na istotę omawianego zagadnienia. Powyższe bezzasadnym czyni, wskazany w pkt 2.2. lit. a) powyżej zarzut skargi kasacyjnej Podatnika.
Mając na względzie rodzajową tożsamość przedmiotową i podmiotową całokształtu obu porównywanych z sobą okoliczności, Dyrektor KIS obowiązany był odmówić wydania wnioskowanej przez Gminę interpretacji z uwagi na imperatywny i niepoddający się dyskrecjonalnej ocenie w ramach uznania administracyjnego, charakter normy z art. 14b § 5c o.p. (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 1012/24). Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługiwał kolejny, a wskazany w pkt 2.2. lit. b) powyżej zarzut skargi kasacyjnej Podatnika.
Sąd pierwszej instancji stosownie do całokształtu okoliczności niniejszej sprawy oraz treści adekwatnych względem nich przepisów obowiązującego prawa, powołując się na uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz treść opinii Szefa KAS, wyjaśnił powody, dla których uwzględnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzić może na gruncie niniejszej sprawy, nie do ochrony praw Podatnika, lecz do nadużycia przez niego prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest bowiem zobowiązana do realizacji zadań publicznych w ramach wspólnoty, którą tworzy. Jednym z takich zadań jest zapewnienie dostępu do dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz zapewnienie związanej z tym infrastruktury. W związku z realizacją zadań tego rodzaju Gina nie pobiera odpłatności, gdyż jest to działalność publiczna, którą realizuje ona jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Są to bowiem czynności wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie Gmina nie działa więc jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższych założeń, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na przedsięwzięcia publiczne, takie jak opisane w obu porównywanych okolicznościach. Dostrzec należy tym samym, iż powstała w ramach inwestycji infrastruktura, po przekazaniu jej spółce komunalnej również co do zasady nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej i nie będzie generowała podatku należnego. W świetle powyższych okoliczności Gmina dąży do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, polegającej na zyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, która z racji swojego charakteru nie może być wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej (nadużycie prawa). Dlatego właśnie transakcja wniesienia przez Gminę aportem opisanej infrastruktury do spółki komunalnej, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służy prawo odliczenia podatku naliczonego VAT. Ocena powyższa bezzasadnym czyni tym samym ostatni zarzut skargi kasacyjnej Gminy, a wskazany w pkt 2.2. lit. c) powyżej.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Adam Nita |Roman Wiatrowski |Janusz Zubrzycki |