3.5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.
3.6. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p.; art. 120 § 1 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 151 p.p.s.a.
Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
3.7. Przede wszystkim niezasadne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a., gdyż przepisy te mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu prawnego, przy tym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, tak jak to ma miejsce w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. Do tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, co niewątpliwie wynika z jego brzmienia, a został wadliwie przywołany w ramach naruszenia przepisów postępowania. Poza tym, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 p.p.s.a.
3.8. Niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
Ze sposobu ich sformułowania oraz uzasadnienia należy wnosić, że autor kasacji ma zastrzeżenia, co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych, jako prawidłowe, przez Sąd pierwszej instancji.
Zdaniem kasatora organy wadliwie przyjęły, że "skoro dostawcy Podatnika prowadzą działania o charakterze przestępczym, to sam skarżący działa w ten sam sposób". W tym kontekście podniesiono, że uwaga organów podatkowych skupiła się w przeważającej mierze na kontrahentach Skarżącego, niż na nim samym, a ustalenia dotyczące funkcjonowania osób trzecich stały się podstawą wniosku o rzekomym świadomym udziale Skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT.
Naruszenie ww. przepisów procedury podatkowej polegało, zdaniem autora kasacji, na nieprawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz nieprawidłowej ocenie dotyczącej świadomości Skarżącego uczestnictwa w procederze innych podmiotów.
Ponadto w ramach tych zarzutów autor kasacji wskazał, że zdecydowana większość materiału dowodowego dotyczyła funkcjonowania kontrahentów Strony oraz spółki A., podmiotu który nie był bezpośrednim kontrahentem Skarżącego, a także, że organy podatkowe dokonały stronniczej oceny zeznań świadków.
3.9. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych w rzeczywistości nie doszło do transakcji opisanych w tych fakturach.
Argumentacja skargi kasacyjnej ograniczyła się do polemiki z ustaleniami organów i Sądu pierwszej instancji i stanowi powtórzenie stanowiska prezentowanego przez Stronę na etapie postępowania podatkowego i postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek nowej, logicznej argumentacji, podważającej okoliczności niniejszej sprawy przyjęte i ocenione przez Sąd pierwszej instancji, czy też kontrdowodów, które podważyłyby te ustalenia.
Argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej, zgodnie z którą potwierdzeniem pochodzenia towaru dla Skarżącego były faktury pochodzące od ich wystawców oraz, że Skarżący posiadał wiedzę co do pochodzenia towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach, tj. wiedział, że towar pochodził z zagranicy, a więc jego źródło pochodzenia było oczywiste (producent, dostawca bezpośredni), a więc nie badał i nie miał możliwości badania od kogo zakupił towar jego dostawca, nie dawała podstaw do uznania, że sporne transakcje zostały zrealizowane. Stanowisko Skarżącego sprowadza się zasadniczo do tego, że podejmował on normalne działania jako przedsiębiorca funkcjonujący w obrocie, przy czym – według Strony - oczywistym jest, że kontrahenci mając dostęp do towaru w atrakcyjnej cenie nie ujawniają swoich źródeł, gdyż w takiej sytuacji zainteresowany mógłby dotrzeć do tego źródła bez pośrednika.
3.10. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty związane z wadliwym uznaniem świadomego udziału Skarżącego w procederze wyłudzenia podatku VAT w oparciu o ustalenia poczynione wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, a także dalszego kontrahenta (A.), z którym Skarżący nie przeprowadzał żadnych transakcji.
Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).
Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA).
Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.
Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.
3.11. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS argumentacja organów w niniejszej sprawie nie sprowadzała się jedynie do powtórzenia treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów, a organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniły zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy.
3.11.1. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego K. P. - Prezes A. sp. z o.o. zeznał, że za namową kolegi pojechał do T. i tam przepisano na niego udziały w spółce A. Wobec tego kolegi (jego danych nie chce podać) miał 20.000 zł długu i w zamian przepisanie spółki na niego dług ten miał być umorzony. Było to latem 2013 roku. Nie wie od kogo nabył tę spółkę, nie posiada żadnych dokumentów związanych z nabyciem tych udziałów. Wszystkie dokumenty związane z nabyciem spółki przekazał od razu w kancelarii notarialnej osobie, która namówiła go do nabycia tej spółki. Spółka A. jest mu znana tylko z tego, że została na niego przepisana. W firmie A. nie wykonywał żadnych czynności, nie pobierał wynagrodzenia. Nie wie czy spółka zatrudniała pracowników, czy posiadała jakieś maszyny, urządzenia, gdzie miała siedzibę, nic nie wie na temat towaru, którym miała handlować. Nic nie wie na temat dostawców i odbiorców tej spółki.
Natomiast F. G. - Prezes spółki S. zeznał, że przed założeniem spółki S. znał Prezesa spółki A. Odnośnie nawiązania współpracy pomiędzy firmami zeznał, że jako, że posiadał klienta na towar "wcisnął się" pomiędzy A., a klienta za obustronną zgodą i pośredniczył w handlu. Płatności były dokonywane gotówką, a faktury przekazywane z ręki do ręki przez Prezesów. A. było jedynym dostawcą dla S., a firma Skarżącego jedynym nabywcą towaru zakupionego od A. Zasadnie DIAS zwrócił uwagę, że w toku przesłuchania prowadzonego w dniu 8 czerwca 2016 r. F. G. nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących handlu granulatem. Podobnie w trakcie przesłuchania z 30 marca 2015 r., jednak i w trakcie przesłuchania w dniu 11 września 2015r. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki A. doskonale pamiętał szczegóły dotyczące transakcji z tą firmą.
Odnośnie zaś spółki P. ustalono, że jej Prezes W. D. nie sprawował kontroli i nadzoru nad towarami, które miały być przedmiotem transakcji, nie znał źródła pochodzenia towaru. Jak zeznał dostawy były dzielone na mniejsze części, żeby faktury nie przekraczały kwoty 15.000 euro i żeby można za nie płacić gotówką, zapłata nie była potwierdzana dowodami KP lub KW, nie było też przy niej świadków, zapłata za transakcję następowała zawsze w gotówce, na miejscu dostawy. Podobnie jak w przypadku spółki S. spółka A. była jedynym dostawcą, a firmą Skarżącego jedynym odbiorcą towarów.
3.11.2. Organy podatkowe ustaliły ponadto m.in., że deklarowana działalność gospodarcza spółek A., S. i P. nie miała oparcia w jakiejkolwiek infrastrukturze niezbędnej do działalności zarobkowej; brak dowodów świadczących, że towar wskazany na fakturach wystawionych przez powyższe spółki faktycznie istniał i został sprzedany do firmy Skarżącego; brak możliwości ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towaru; stosowanie wyłącznie gotówkowych rozliczeń należności; szybki obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji i analogiczne szybkie przepływy gotówkowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji, brak rzeczywistej struktury biznesowej, umów, kontraktów handlowych, dowodów wskazujących na negocjacje cenowe; zastępowanie jednej spółki kolejną - gdy jedna spółka kończyła wystawianie faktur na jej miejscu pojawiała się kolejna S. styczeń-grudzień 2014 r., P. listopad 2014 r.- maj 2015 r. i mają one mieć tego samego dostawcę; brak konkretnych i wiarygodnych dowodów określających faktyczny sposób transportu i trasy przemieszczania towaru.
Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy uprawniona był ocena, że faktury wystawione w 2014 r. przez spółki S. i P. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności - w ślad za tymi fakturami nie podążały towary.
3.11.3. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd pierwszej instancji jednoznacznie uznał, że "ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że transakcje nie zostały wykonane. [...] Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT". Sąd pierwszej instancji uznał w konsekwencji, że w takiej sytuacji "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Powyższa ocena WSA nie została skutecznie zakwestionowana. Podkreślić także należy, że w odniesieniu do zarzutu, że WSA w Krakowie nie mógł się uchylić od oceny świadomego bądź nieświadomego uczestnictwa Skarżącego w procederze innych podmiotów, z uwzględnieniem reguł ustalania wzorca należytej staranności, ukształtowanego orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych nie wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.
Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej jest jedynie wyrazem dezaprobaty dla wydanych przez organy podatkowe wobec Skarżącego i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, decyzji. Nie mają dla tej oceny znaczenia podnoszone w skardze okoliczności braku wydania decyzji dla Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
3.12. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Tym samym Skarżący, nie działał w dobrej wierze oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.
Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie podważyły ustaleń faktycznych w sprawie przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, co stanowi o ich niezasadności.
3.13. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16 i z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.
W związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego były chybione.
3.14. Z uwagi na powyższe za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Skoro stanowisko organów podatkowych zostało uznane za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i stanowiskiem TSUE oraz sądów administracyjnych, to brak było podstaw do uznania zasadności ww. zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, czy art. 2a O.p. Nie doszło tym samym do naruszenia tego ostatniego przepisu w świetle powołanej przez autora skargi kasacyjnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., gdyż dotyczy ona stosowania przez organy podatkowe art. 2a O.p. W konsekwencji powyższego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 prawa przedsiębiorców.
3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
D. Mączyński H. Sęk M. Olejnik