Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ na przestrzeni 2022 r. i 2023 r. kilkukrotnie wzywał na przesłuchania zarówno samego skarżącego, jak i świadków A. Ć. – prezesa spółki I.D. i R. C. – prokurenta i wspólnika spółki I.D. oraz prezesa spółki i wspólnika F.O. Okazały się one bezskuteczne. W efekcie braku stawiennictwa tych osób w pełni uzasadnione było wydanie postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego protokołów zeznań i wyjaśnień osób przesłuchiwanych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie. Przy czym przywołane przez organy podatkowe protokoły nie stanowią jedynych i głównych dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. W ramach prowadzonego postępowania organ przeprowadził także inne dowody (chociażby z pism samego skarżącego), które wraz z dowodami włączonymi z ww. śledztwa zostały przez organ ocenione, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o błędnej i niepełnej ocenie dowodów. W ustaleniach tych organy uwzględniły m.in. kwestionowane w skardze kasacyjnej zeznania K. D., D. W., B. K., P. P., których treść, zdaniem skarżącego kasacyjnie, nie odnosi się do transakcji pomiędzy I.D. i F.O. a skarżącym, oraz A. Ć. i R. C., których wyjaśnienia nie odnoszą się do spółki F.O.. Tak sformułowane zarzuty abstrahują jednak od okoliczności, trafnie przytoczonej przez sąd pierwszej instancji, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uwzględnić należy aspekty dowodowe uwidaczniające się na wcześniejszych etapach obrotu, zwłaszcza w sytuacji braków w udokumentowaniu transakcji przez skarżącego. Tym samym w sytuacji, gdy z zeznań i wyjaśnień powyższych osób wyłania się obraz, że podmioty V. G. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i S. C. sp. z o.o. nie wykonywały usług dla I.D. i F.O., to jednocześnie ostatnio dwa wymienione podmioty nie mogły odsprzedać tych usług skarżącemu, same nie mając też ku temu możliwości i potencjału. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że wyjaśnienia A. Ć. i R. C. nie odnoszą się do spółki F.O. Treść wyjaśnień R. C. wskazuje, że nie wykonał żadnej pracy dla D. H., a wystawiał jedynie puste faktury. A. Ć. wyjaśniła zaś, że puste faktury wystawiała na polecenie R. C.
W tej sytuacji brak było podstaw do kwestionowania wartości dowodowej zeznań i wyjaśnień zgromadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie. Nie umniejsza ich waloru dowodowego okoliczność, że śledztwo nie zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nie stawia takiego wymogu. Należy zaś podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie kwestionują moc powyższych dowodów, natomiast całkowicie pomijają wnioski wyłaniające się z ich całokształtu. Te zaś prawidłowo znalazły akceptację w rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji. Otóż skarżący ujął w swoich rozliczeniach faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania korzystnego wyniku rozliczenia, tj. skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.4.2 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu braku wykazania, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz że świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. W ocenie sądu, materiał dowodowy służący potwierdzeniu, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności, ale że w sposób świadomy uczestniczył w procederze wystawiania "pustych faktur", mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług został zebrany w sposób wyczerpujący. W skardze kasacyjnej nie dostarczono argumentów podważających prawidłowość oceny tego materiału dowodowego. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.
Proces decyzyjny organu podatkowego spełnił te wymogi, dlatego prawidłowo jego wynik zaakceptował sąd pierwszej instancji. Organy podatkowe wskazały wprost - i nie zostało to na poszczególnych etapach postępowania skutecznie zakwestionowane - że skarżący brał udział świadomie w oszukańczym procederze. Wszelkie zatem rozważania co do miernika staranności należało uznać za zbędne. Należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. Ustalenie świadomego uczestnictwa w oszukańczym procederze powoduje, że nie ma potrzeby badania należytej staranności (por. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r. I FSK 1108/21- dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jeśli zatem transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości (por. np. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r. I FSK 732/19 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Powyższe oznacza, że nie był zasadny zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument o konieczności uwzględnienia dobrej wiary skarżącego. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nie sposób uznać, że podatnik, odliczający podatek z pustej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Wnioski sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie były w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy podatkowe ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje ustalenia poczynione przez organ podatkowy wobec spółek I.D. i F.O. Ustalenia te, poczynione w tym zakresie, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, miały zaś na celu przedstawienie pełnego obrazu rzekomych transakcji, czyli procederu wystawiania "pustych" faktur zmierzającego do wyłudzenia VAT. Skarżący całkowicie umniejsza tym zależnościom i dyskredytując zgromadzony materiał dowodowy próbuje wykreować obraz korzystny dla swojej sytuacji prawnopodatkowej. Obraz ten nie odzwierciedla jednak obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji przytoczył szereg argumentów wskazujących, że powyższe spółki nie mogły świadczyć usług dla skarżącego. Opisał profil działalności tych spółek, przeanalizował ich kontrahentów, składane przez te podmioty deklaracje VAT i PIT, a także wykazywane nabycia towarów. Przytoczył zeznania osób zarządzających tymi podmiotami oraz ich pracowników. Na tej podstawie ustalił, że spółki F.O. i I.D. nie mogły świadczyć usług wykazanych na spornych fakturach. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że zarówno R. C., jak i A. Ć. wprost zeznali, że podmioty te wystawiały fikcyjne faktury. Jeżeli zaś spółki tworzyły tylko dokumentację mającą uwiarygodnić wykonanie usług, które nie były wykonywane w rzeczywistości, to skarżący musiał być świadomy uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. To pozwala uznać za pozbawione podstaw zarzuty, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż faktury wystawione przez I.D. i F.O. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Oznacza to, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w oszustwach podatkowych. Uczestnicy takiego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowej działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie korzystnego rozliczenia podatkowego (nieuzasadnionej korzyści podatkowej), a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej.
3.5 Podsumowując, obraz wyłaniający się z całokształtu zebranych dowodów, który prawidłowo znalazł akceptację w rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji, w sposób niepodważalny wskazuje, że skarżący ujął w swoich rozliczeniach faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych usług w celu uzyskania korzystnego wyniku rozliczenia, tj. skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.6 Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut obrazy przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Stanowi on, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co do zasady powołany przepis obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Niezwiązanie granicami skargi oznacza natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Zatem dochodzi do naruszenia tego przepisu, jeżeli sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów.
Powołując w podstawach skargi kasacyjnej naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący w żaden sposób nie wskazał na uchybienia sądu pierwszej instancji, odnoszące się do hipotezy tego przepisu. Nie zostały one przywoływane ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, co uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii.
3.7 Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. W sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu.
3.8 Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczących przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy wskazać, że pierwszy z nich stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C - 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., I FSK 980/13). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organu podatkowego, które zaakceptował i przyjął prawidłowo sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej w sprawie kwalifikacji materialnoprawnej. Skoro skarżący w rzeczywistości nie nabył spornych usług od spółek I.D. i F.O., to w tym zakresie nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Czynności obrotu fakturami, w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą kreować obowiązków podatkowych. Nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT i pozostają poza tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji wykazał, że ww. spółki wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokonały dostawy spornych usług na rzecz skarżącego. Opisanym transakcjom nie można przypisać przymiotu realnego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służyły one celom gospodarczym. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów/usług do wykonania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów/usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, zakwestionowane faktury, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dały skarżącemu uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.
3.9 Skarżący powołał się również na naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, nie wskazując jednak konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Należy zaś zauważyć, że przepis ten zawiera siedem punktów (jednostek redakcyjnych), dodatkowo w których (pierwszym, drugim i czwartym) wyodrębniono kolejne jednostki redakcyjne (litery). W tej sytuacji nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu opartego na tym przepisie, ponieważ należałoby domniemywać, jaka jest jego rzeczywista podstawa prawna. To zaś w postępowaniu kasacyjnym jest niedopuszczalne.
3.10 W sprawie nie zostały zastosowane przepisy art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dlatego zarzut ich naruszenia również nie znalazł podstaw.
3.11 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.
3.12 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).
sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.
Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Mirosław Surma