W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie skarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Chybione są przede wszystkim najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, tj. te dotyczące wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zarzuty te zdają się przy tym stanowić istotę stanowiska skarżącej o wadliwości zaskarżonej decyzji oraz wyroku sądu pierwszej instancji, na co wskazuje zarówno ich mnogość (pkt I-V skargi kasacyjnej), treść uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 5-12), jak i złożonych w toku postępowania kasacyjnego pism procesowych z 29 sierpnia 2025 r. i 31 maja 2026 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest jednak ocena sądu pierwszej instancji aprobująca stanowisko organu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r. w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
4.3. Określony w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do września 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały czytamy, że "(...) z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. (...)".
W świetle powyższego całkowicie chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej postawiony w jej pkt V.
4.4. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 1 sierpnia 2016 r., sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Regionalnej w P., Wydział II ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej, wszczął śledztwo "(...) w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych – w latach 2013-216 w P. oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski — poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy, w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C. sp. k. w P. (...)". Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika ponadto, że podstawę jego wszczęcia stanowiły ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącej, wskazujące na istnienie mechanizmu przestępczego, polegającego na wyłudzaniu VAT w ramach wewnątrzwspólnotowego i krajowego obrotu towarami (m.in. olej rzepakowy oraz kawa), fakturowanego za pośrednictwem wzajemnie powiązanych handlowo podmiotów gospodarczych, z wykorzystaniem faktur VAT niemających prawdopodobnie odzwierciedlenia u wystawców tych faktur.
Pismem z 15 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił pełnomocnika skarżącej, że 1 sierpnia 2016 r., wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (śledztwa) w wyżej opisanej sprawie, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do listopada 2015 r. Doręczenie przedmiotowego zawiadomienia nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej 29 listopada 2018 r.
4.5. W tych okolicznościach nie sposób przyznać racji skarżącej, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu podatku od towarów i usług). Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe niewątpliwie dotyczy rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. O wywołanym w konsekwencji wszczęcia ww. postepowania karnego skarbowego skutku prawnym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia skarżąca została zaś w sposób prawidłowy zawiadomiona przed upływem nominalnego terminu przedawnienia.
4.6. W szczególności nie ma racji skarżąca, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miałoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, miało charakter instrumentalny, służący jedynie zatamowaniu biegu tego terminu. Do takiej oceny nie uprawniają bowiem ani moment, ani okoliczności wszczęcia przedmiotowego postępowania, ani tym bardziej jego przebieg, znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy.
Z powyżej przedstawionych okoliczności faktycznych wynika bowiem po pierwsze, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na długo przed upływem terminu przedawnienia należności publicznoprawnych skarżącej za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2015 r. (ok. 4,5 roku wcześniej).
Po drugie przedmiotowe postępowanie wszczął prokurator, tj. organ ścigania odrębny i niezależny od organów podatkowych. Fakt, że nastąpiło to po złożeniu zawiadomienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., nie uprawnia do postawienia tezy o istnieniu "łańcucha zależności" stanowiącego jaskrawy przejaw nadużycia władzy (jak twierdzi kasator,, s. 11 pkt (57) skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej zapomina bowiem, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada legalizmu, która wyraża się w tym, że organ ścigania ma obowiązek wszczynania i prowadzenia postępowania przygotowawczego, w sytuacji gdy posiada informację o możliwości popełnienia przestępstwa. W tym kontekście brak wszczęcia dochodzenia w rozpoznawanej sprawie stanowiłby wprost naruszenie zasady legalizmu. Co więcej, jak wynika z treści postanowienia prokuratora z 1 sierpnia 2016 r., zdaniem tego organu "(...) Analiza materiału przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., daje podstawy do przyjęcia, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw karnych skarbowych z art. 56 §1 kks oraz z art. 62 §2 kks [ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), dalej "k.k.s." – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego]. Nadto uwzględniając konieczność wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy, a przede wszystkim potrzebę ustalenia, czy rzeczywiście i przez kogo zostały popełnione czyny zabronione oraz czy stanowią one przestępstwa, zasadnym stało się wszczęcie śledztwa w niniejszej sprawie. (...)". Zacytowany fragment wskazuje wprost, że prokurator, po dokonaniu analizy zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oraz przekazanych przez składającego to zawiadomienie materiałów, samodzielnie podjął decyzję o wszczęciu śledztwa w sprawie.
Po trzecie, co wynika także z treści ww. postanowienia prokuratora, wszczęcie śledztwa poprzedziło zgromadzenie w toku postępowań kontrolnych materiału dowodowego uzasadniającego podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego należności podatkowych spółki, a dalsze czynności wyjaśniające wskazały na popełnienie go przez konkretne osoby, co zaowocowało postawieniem i ogłoszeniem zarzutów m.in. W.N. (prezesowi zarządu skarżącej) oraz A.N. (przedstawicielowi kontrahenta skarżącej, prywatnie córce W.N.).
4.7. Nie ma też racji skarżąca, że zaskarżona decyzja organu nie zawiera elementów uzasadnienia, istotnych w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w kontekście wykazania braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji (zarzuty z pkt II i III skargi kasacyjnej).
Zaskarżona decyzja zawiera dość obszerny fragment poświęcony wyjaśnieniu kwestii braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, z odniesieniem się wprost do argumentacji skarżącej zawartej w odwołaniu i składanych pismach procesowych (vide s. 12-18 decyzji). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tę argumentacje za wystarczającą w świetle treści przywoływanej uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślić należy, że we wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zastrzegł jednak równocześnie, że "(...) W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. (...).". W rozpoznawanej sprawie taki "wątpliwy przypadek" nie wystąpił. Wbrew twierdzeniom kasatora, uchwała nie zawiera też wytycznych o konieczności podania przez organ w uzasadnieniu decyzji informacji o podjętych w toku postępowania karnego skarbowego działaniach organów ścigania.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji za prawidłowe.
4.8. Z analogicznych względów za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Zarzuty te wynikały – jak się wydaje – z niezbyt wnikliwej lektury zarówno treści, jak i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak wyjaśniono w tezie tej uchwały, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej mieści się ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Zakres tej oceny uszczegółowiony został w uzasadnieniu uchwały. Autor skargi kasacyjnej zdaje się jednak dokonywać jego nadinterpretacji.
4.9. Przechodząc w tym miejscu do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów dotyczących istoty sporu, tj. zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur uznanych przez organy podatkowe za nierzetelne (faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. oraz H.1 sp. k.) oraz dalszej "odsprzedaży" w ramach WDT towarów "nabytych" na podstawie tych faktur, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w opisanym zakresie kasator sformułował dwa zarzuty procesowe sprowadzające się do błędnej oceny dowodów (naruszenia art. 191 o.p.), przez wadliwe uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kwestionowanymi kontrahentami, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzające się do błędnego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz niezastosowania w sprawie art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust 3 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej nie kwestionują ustaleń faktycznych sprawy, że sporne faktury zakupu i sprzedaży wystawione zostały w ramach oszustwa karuzelowego i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powoduje to, że ustalenia te uznać należy za niepodważone.
4.10. Prawidłowość tych ustaleń potwierdza również istnienie w obrocie prawnym prawomocnych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących wystawców zakwestionowanych faktur. Mianowicie wyrokiem z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1099/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną H. sp. z o.o. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 582/21, wydanego ze skargi tej spółki na decyzję organu z 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do sierpnia 2015 r. Ponadto wyrokiem z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1571/24, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną H.2. sp. k. (poprzednio: H.1 sp. k.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 952/22, wydanego ze skargi tej spółki na decyzję organu z 10 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2015 r.
Z uzasadnień przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji wynika, że H. sp. z o.o. i H.1 sp.k., w okresie zbieżnym co do zasady z okresem objętym decyzją organu kontrolowaną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, wydaną wobec skarżącej, brały udział wspólnie ze skarżącą w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa. Spółki te wystawiały na rzecz skarżącej faktury tytułem dostaw oleju rzepakowego i kawy. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe, ocenione przez sądy administracyjne obu instancji jako prawidłowe, dowiodły tymczasem, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Celem tych działań skarżącej i jej kontrahentów było uzyskanie nienależnego w istocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
4.11. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Określona w tym przepisie moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.
Skoro wyrokami wydanymi w sprawach o sygn. akt I FSK 1099/22 i I FSK 1571/24 Naczelny Sąd Administracyjny w sposób pośredni prawomocnie przesądził, że skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, biorąc tym samym udział w oszustwie podatkowym, sąd ten, rozpatrując skargę kasacyjną skarżącej w niniejszej sprawie, nie może przyjąć odmiennej oceny w stosunku do tych samych zdarzeń.
4.12. Przez pryzmat związania ww. prawomocnymi orzeczeniami należy także oceniać zasadność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 191 o.p. w zakresie oceny "dobrej wiary" spółki przy realizacji kwestionowanych transakcji.
W ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych trudno dać wiarę twierdzeniom kasatora, że skarżąca nie miała wiedzy o "oszukańczym" charakterze działań swoich kontrahentów i brała udział w takim "obrocie" z zachowaniem należytej staranności. Podkreślenia wymaga fakt, skrzętnie omijany przez autora skargi kasacyjnej, że skarżąca i jej kontrahenci to podmioty powiązane pod względem osobowym lub kapitałowym, formalnie albo nieformalnie skupione wokół osoby W.N. i członków jego rodziny. W tym stanie rzeczy nie można uznać za wiarygodne twierdzenia, że przedstawiciele skarżącej nie mieli wiedzy o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych można mówić nie tyle o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności (brak wykazania czego zarzuca kasator), ale wręcz o jej całkowitej świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. o działaniu w złej wierze. Autor skargi kasacyjnej zresztą do ustaleń organu w tym zakresie odnosi się w sposób wybiórczy, polemizując z poszczególnymi stwierdzeniami wyroku lub decyzji, nie przedstawiając jednocześnie żadnych argumentów, które mogłyby podważyć tę całościową ocenę. Swoje stanowisko popiera przy tym orzeczeniami sądów administracyjnych, które w wyniku kontroli instancyjnej zostały uchylone (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 906/19, oraz z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 228/20, uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiednio: z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 992/21, oraz z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 462/21).
Tymczasem przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada m.in. wszechstronność oceny. Ocena wszechstronna nie może zaś pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero bowiem łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nie zdołała postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami podważyć prawidłowości oceny organu w omawianym zakresie. Dlatego też wniosek o działaniu przez skarżącą przy realizacji kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży towarów w złej wierze jest wynikiem oceny dowodów zgodnej z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p.
4.13. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w piśmie z 31 maja 2026 r. złożonym tuż przed terminem rozprawy kasacyjnej, skarżąca, uzupełniając uzasadnienie skargi kasacyjnej, wniosła o uwzględnienie załączonego do tego pisma dokumentu pt. "Pogłębiona diagnoza systemu zorganizowania działalności gospodarczej Spółek C. w latach 2013-2013", autorstwa prof. dr hab. nauk ekonomicznych H. Witczaka. Wskazała, że jest to "(...) ekspertyza prywatna sporządzona na zlecenie wspólników zainteresowanych profesjonalną oceną działalności gospodarczej prowadzonej m.in. przez C. Sp. k. w latach 2013-2016, sporządzona na podstawie kompletnej dokumentacji źródłowej przez uznanego obiektywnie eksperta. (...)". Jak wynika z treści pisma, celem tej ekspertyzy jest "(...) odpowiedź na pytanie, czy przedsiębiorca prowadził faktycznie prawidłowo zorganizowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT w dobrej wierze i z należytą starannością (...)".
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, nie uwzględnił przy swojej ocenie treści ww. dokumentu, uznając, że działanie skarżącej stoi w sprzeczności z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedstawiony dokument nie jest w ocenie sądu kasacyjnego dowodem z dokumentu w rozumieniu ww. przepisu, a dowodem z opinii biegłego, przeprowadzenie którego w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest możliwe (wykracza poza ramy art. 106 § 3 p.p.s.a.).
4.14. Z uwagi na stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób należyty, czego skarżąca w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć, a ustalenia te wskazują, że faktury, na podstawie których skarżąca odliczyła podatek naliczony, oraz wystawione przez nią faktury mające potwierdzać WDT na rzecz jej kontrahentów unijnych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zostały wystawione w ramach oszustwa podatkowego, w których spółka brał świadomy udział), jako prawidłowe należy ocenić również zastosowanie do tych ustaleń faktycznych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub mógł się dowiedzieć, że transakcja w której uczestniczy, stanowi element oszustwa podatkowego.
Przepisy o stawce podatku właściwej dla WDT (art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 2 ustawy o VAT) nie mogły zaś w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania z tego powodu, że zakwestionowane przez organ transakcje nie stanowiły WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.
Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym nie są trafne.
4.15. Chybione są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego spółka upatrywała w zaakceptowaniu przez sąd decyzji organu pomimo stwierdzenia w wyroku jej wewnętrznej sprzeczności oraz sporządzeniu uzasadnienia wyroku w formie wiernej kopii argumentacji przedstawionej w decyzji organu.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi, a z całokształtu przedstawionej argumentacji wynikają motywy, dla których zarzuty te uznał za nietrafne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przy tym w pisemnych motywach wyroku zarzucanej przez kasatora wewnętrznej sprzeczności. Ponadto okoliczność, że argumentacja sądu pierwszej instancji jest zbieżna z argumentacją organów podatkowych, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Jest to przecież wyrok oddalający skargę podatnika z tego powodu, że sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni stanowisko organu odwoławczego, zarówno w płaszczyźnie faktycznej (procesowej), jak i materialnoprawnej.
4.16. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).
Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak