Finalnie zarzucono, że jako istotny błąd organu podatkowego należy potraktować nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i poprzestanie w zakresie istotnych z punktu widzenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego okolicznościach sprawy na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innego organu podatkowego, przyjmując zawarte w nim twierdzenia za własne, bez poddania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie. W ocenie Spółki organ podatkowy nie przedstawił dowodów na wysokość jej korzyści podatkowej wynikającej ze współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami.
Zdaniem Spółki Sąd dokonał pobieżnej analizy sprawy, nie odniósł się do zarzutów skargi i jedynie powtórzył uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co stanowiło dodatkowo naruszenie prawa do rzetelnego procesu oraz prawa własności Skarżącej, o których mowa w art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
2.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu kasacyjnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało zauważyć, że istota kasacyjnych zastrzeżeń wyrażonych na tym polu sprowadzała się do zapatrywania Skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, motywowanego wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i negatywnej oceny przebiegu postępowania karnego skarbowego, które zostało finalnie umorzone z powodu braku znamion czynu zabronionego (nie zdołano przypisać prezesowi Spółki winy w stopniu umyślnym).
Zarzuty podniesione w tym względzie, a przedstawione powyżej w pkt 1.4 ppkt 1, ppkt 2 i ppkt 7, okazały się niezasadne. Nie można więc było przyjąć, jak odmiennie oczekiwała Skarżąca, że w sprawie podatkowej doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe.
2.4.1. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w świetle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest zatem łączne spełnienie trzech przesłanek:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i art. 134 Kodeksu karnego skarbowego; dalej: K.k.s.), stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s.;
- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
2.4.2. Przypomnieć należało, że w sprawie tej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za objęte decyzją miesiące 2013 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2018 r., a za miesiące 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r. Pismem z dnia 21 września 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 24 września 2018 r., zawiadomiono ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, a to z uwagi na wszczęcie w dniu 23 sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego zgodnie z postanowieniem Naczelnika WUCS w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT i korektach deklaracji złożonych przez Spółkę w okresie od dnia 25 października 2013 r. do dnia 25 stycznia 2015 r., rozliczających podatek VAT za miesiące od września 2013 r. do października 2014 r., z wyłączeniem miesięcy od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 i art. 38 § 2 K.k.s. Wskazane postępowanie karne skarbowe zakończyło się wydaniem postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 24 lutego 2021 r., które uprawomocniło się w dniu 5 marca 2021 r. Jak przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, od dnia 6 marca 2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontrolowanej sprawie podatkowej biegł dalej i upływał odpowiednio z dniem 14 lipca 2021 r. (w odniesieniu do miesięcy wrzesień, październik i listopad 2013 r.) i z dniem 14 lipca 2022 r. (w odniesieniu do miesięcy od maja do października 2014 r.). Spółka nie kwestionowała tych okoliczności.
Z tej perspektywy wydanie decyzji ostatecznej przez Dyrektora IAS w dniu 9 marca 2021 r. nie nastąpiło wobec przedawnionych zobowiązań podatkowych.
2.4.3. Sąd pierwszej instancji słusznie też przyjął, że w kontrolowanej sprawie podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, już prowadzone o wiele wcześniej postępowanie kontrolne (wszczęte w dniu 18 sierpnia 2016 r.) ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku VAT z okresów przypadających na lata 2013-2014. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zapadła zaś w dniu 29 czerwca 2018 r., a postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 23 sierpnia 2018 r. właśnie z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych określonych tą decyzją.
2.4.4. Odnosząc się do aspektu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na około 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za podane na wstępie miesiące 2013 r. i około 18 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia pozostałych zobowiązań podatkowych za okresy przypadające na 2014 r., do którego zdaniem Spółki doszło w sposób całkowicie instrumentalny w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia rzeczonych zobowiązań, należało za Sądem pierwszej instancji odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
W uchwale tej w sposób prawnie wiążący wyrażono pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.".
W uzasadnieniu uchwały podkreślono też, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.".
W sprawach podatkowych to nie zatem punkt widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego jest brany pod uwagę, lecz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
2.4.5. Dyrektor IAS na str. 28 i 29 decyzji ostatecznej omówił okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na gruncie załatwianej sprawy podatkowej, jednakże nie komentował w uzasadnieniu decyzji dowodów i chronologii czynności karno-procesowych.
Nie było jednakże takiej potrzeby, a to dlatego, że kwestie te wynikały z odpisu postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 24 lutego 2021 r. Ten zaś dokument wystarczająco potwierdzał realną aktywność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a do oceny tych właśnie względów odnosi się uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, nota bene której założenia organowi podatkowemu nie mogły być wówczas, tj. w marcu 2021 r., znane.
Na tym tle stanowisko Skarżącej co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe, należało ocenić wyłącznie jako nieskuteczną polemikę z rozstrzygnięciem i motywami wynikającymi z zaskarżonego wyroku. Z postanowienia o umorzeniu śledztwa, do którego treści odwołał się Sąd pierwszej instancji, wynikało bowiem, że wymienione tam czynności nie mogły świadczyć o tym, że postępowanie karne skarbowe nie powinno być nigdy wszczęte. Sąd zaznaczył też, że umorzenie śledztwa wiązało się z niemożliwością udowodnienia jednego ze znamion czynu zabronionego, a mianowicie winy umyślnej prezesa zarządu Spółki. Jednak już sama okoliczność, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone w fazie ad personam, najdobitniej świadczyło o tym, że organ prowadzący śledztwo nie tylko zamierzał, ale i w istocie aktywnie prowadził to postępowanie zgodnie z jego celami.
Nie można więc było zgodzić się ze Skarżącą, w której ocenie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych było jedynym zamierzonym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Podobnie i argument, jakoby Sąd pierwszej instancji nie rozważył zarzutu braku w uzasadnieniu decyzji jakichkolwiek przesłanek wszczęcia postępowania przygotowawczego przeciwko prezesowi zarządu Spółki co jej zdaniem stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, nie zasługiwał na aprobatę.
Po pierwsze, nie wykazano w skardze kasacyjnej, aby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po drugie, co już wyżej nadmieniono, przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostawał związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ze skargi kasacyjnej nie wynikało, aby Spółka "związek" ów negowała. Przypomnieć zaś trzeba raz jeszcze, że w sprawach podatkowych punkt widzenia przepisów Kodeksu karnego skarbowego nie determinuje oceny realizacji zasady zaufania do organów podatkowych, tu bowiem kluczowe jest zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (ocena, czy to "zastosowanie" było instrumentalne - takie rozumowanie Spółka przyjmowała w skardze na decyzję Dyrektora IAS).
2.5. W tym miejscu należało też wyjaśnić rolę postanowienia o umorzeniu śledztwa, które nie mogło - jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji - wpłynąć rozstrzygająco na decyzję podatkową, a następnie na wynik jej sądowej kontroli.
Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Celem tego przepisu jest uniknięcie rozbieżności w orzecznictwie sądowym w zakresie ustalenia okoliczności kwalifikowanych jako wypełniających znamiona przestępstwa popełnionego przez daną osobę. Z tej przyczyny ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, wiążą sąd administracyjny. A contrario, pozostałe kategorie orzeczeń sądu karnego (np. uniewinnienie), czy tak jak w tej sprawie umorzenie postępowania przygotowawczego przez organ je prowadzący, nie mają dla sądu administracyjnego wiążącego charakteru.
Ziszczenie się procesowej przesłanki umorzenia postępowania karnego skarbowego, jaką był w tej sprawie brak znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k.), nie przesądzało o braku podstaw do określenia zobowiązań podatkowych. W sprawie sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem podlegała działalność organu podatkowego, który wykazanym w fakturach zdarzeniom gospodarczym (podważonym od strony podmiotowej) przypisał w decyzji konkretne skutki podatkowe. Organ podatkowy działał w tym względzie autonomicznie wobec działań organów ścigania (choć w tym przypadku obie funkcje pełnił Naczelnik WUCS). Żaden zaś przepis prawa podatkowego nie czyni z umorzenia postępowania karnego skarbowego obligatoryjnego prejudykatu w postępowaniu podatkowym. Treść sentencji i uzasadnienia takiego postanowienia zapadłego w postępowaniu karnym skarbowym, która była znana organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji, podlegała takiej samej ocenie jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Organ podatkowy nie ma zresztą przypisanych sobie uprawnień do kontroli działania organów ścigania i podjętych przez nich rozstrzygnięć.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie oceny przebiegu postępowania podatkowego przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego w związku z brakiem znamion czynu zabronionego, czyli na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s., nie musi skutkować identyczną oceną na gruncie postępowania podatkowego. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są bowiem związane ustaleniami i wynikami postępowania przygotowawczego, albowiem zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie podatkowej i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 O.p., odrębnej oceny zachowania się wystawcy i nabywcy faktury. Sąd administracyjny może więc, a tak stało się w niniejszej sprawie, zaakceptować ustalenia organu podatkowego odmienne od tych, które legły u podstaw wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa (czy nawet wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego). Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego szeroko rozumianego (czyli też karnego skarbowego), nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obu postępowań, i to powoduje, że wskazane akty nie wywierają bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając organom załatwiającym taką sprawę możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (vide wyroki NSA z dnia: 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15; 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16; 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18; z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17; 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/18).
Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że po pierwsze, w postanowieniu o umorzeniu śledztwa, Naczelnik WUCS jednoznacznie zastrzegł, że rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym skarbowym co do braku winy umyślnej R. G., nie przesądza o wyniku postępowania przeprowadzonego w charakterze organu podatkowego. Po drugie zaś, że winy za popełnienie przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego nie można utożsamiać z udowodnieniem świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, determinującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.
Z tego względu argumentacja skargi kasacyjnej zbudowana na znaczeniu postanowienia o umorzeniu śledztwa nie uzasadniała postawionych w niej zarzutów związanych z ustaleniami i oceną kwestii należytej staranności Spółki w doborze kontrahentów, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
Końcowo w tym wątku stwierdzić wypadało i to, że samo przez się umorzenie postępowania karnego skarbowego nie niweczyło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem jego wszczęcie w analizowanym przypadku nie było instrumentalne.
2.6. Odnosząc się do zarzutu z pkt 1.4 ppkt 6 odnotować należało, że nie został on należycie uzasadniony.
Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i na rozprawie, jak również niedokonanie wszechstronnego oraz pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, Spółka nie podała, o które zarzuty skargi jej chodziło, a było ich osiem.
Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji obowiązany był do drobiazgowego roztrząsania wszystkich aspektów poruszonych w skardze niezależnie od ich wagi (istotności dla wyrokowania), a być może tego oczekiwała Skarżąca. Jej wywody na gruncie dopuszczalności odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku VAT koncentrowały się wokół kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i badania dobrej wiary/należytej staranności. Te akurat kwestie Sąd pierwszej instancji omówił i to z zachowaniem granic zawisłej sprawy sądowoadministracyjnej, czyli wymogu płynącego z art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą rozstrzygnięcia wyrażonego w zaskarżonym wyroku (o oddaleniu skargi) był zaś art. 151 P.p.s.a., bowiem Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co również zostało w uzasadnieniu wyroku omówione, choć może nie we wzorcowy, ale akceptowalny prawnie sposób.
2.7. Przechodząc do analizy zarzutów kasacyjnych z pkt 1.4 ppkt 8-12 niniejszego uzasadnienia, stawianych z uwagi na aprobatę Sądu pierwszej instancji dla dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i ich oceny w płaszczyźnie dobrej wiary/należytej staranności, przypomnieć należało, że Spółka w tym względzie podniosła, że: - nie było wówczas żadnych wytycznych, w jaki sposób miałaby weryfikować dostawców paliw; - nie istniały ujednolicone standardy obrotu ani zasady należytej staranności; - mimo to została obarczona powinnością nieograniczonej kontroli swoich dostawców i dostawców swoich kontrahentów w zakresie wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych, w sytuacji, gdy Prezes URE kontrolował prawidłowość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi jej kontrahentów; - nie miała uprawnień do odtworzenia wszystkich etapów w łańcuchu dostaw oleju napędowego, co i tak wykraczałoby poza granice "należytej staranności"; - ponadto spełniała w znacznej części wypracowane przez Ministerstwo Finansów dopiero w 2018 r. warunki określone w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych".
2.7.1. Odnosząc się zatem do tak umotywowanych zastrzeżeń kasacyjnych wskazać wypadało, że Skarżąca w istocie opisywała jedynie swoją sytuację i własny punkt widzenia. Natomiast nie podważyła kasacyjnie żadnego z ustaleń, jakie obszernie omówiono w zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora IAS, które podzielił Sąd pierwszej instancji, odnośnie do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie transakcji z poszczególnymi kontrahentami Spółki.
Ogólne wywodzenie, że nie miała ona narzędzi do weryfikacji kontrahentów, nie było uzasadnieniem, które odpowiadałoby zakresowi normatywnemu wymienionych w zarzutach przepisów postępowania podatkowego (powiązanych z przepisami postępowania sądowego). Nie wyliczono bowiem, jakich konkretnie dowodów zabrakło w sprawie podatkowej, które z dowodów zostały błędnie ocenione na tle pozostałych zgromadzonych dowodów, które dowody pominięto, czy też jakie jeszcze niezbędne działania nie zostały podjęte w jej sprawie podatkowej dotyczącej wymienionych na wstępie okresów rozliczeniowych z lat 2013-2014, a mogłyby zmierzać do ustalenia prawdy obiektywnej w tym właśnie zakresie. Co więcej, w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby wykazania, aby naruszenie któregokolwiek z tych przepisów przynajmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli sposób wyrokowania Sądu pierwszej instancji.
2.7.2 Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał szereg okoliczności - indywidualnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów - które powinny wzbudzić obawy Spółki co do ich rzetelności.
W kontekście wysokości kapitału zakładowego podmiotów, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, podkreślić należało za Sądem pierwszej instancji, że okoliczność ta nie była jedyną i wyłączną przesłanką uznania, że Spółka miała lub co najmniej mogła mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Wątpliwości budził również termin i zakres udzielonych koncesji, braki w dokumentacji dotyczącej badania jakości paliwa, brak skonfrontowania tożsamości osób podających się za przedstawicieli firm z odpowiednimi dokumentami (np. dowód osobisty, pełnomocnictwo), oparcie współpracy o kontakty mailowe lub telefoniczne na zasadzie "dżentelmeńskiej umowy", stwierdzone wątpliwości co do wiarygodności kart weryfikacji kontrahentów i czasu powstania wewnętrznego zarządzenia w sprawie procedury weryfikacji.
Nie można było zgodzić się z zapatrywaniem, że takie okoliczności jak uiszczenie kaucji gwarancyjnej czy weryfikacja kontrahentów w stosownych rejestrach i ewidencjach decydowały o rzetelności faktur. Innych zaś "dowodów" przemawiających za działaniem w dobrej wierze Spółka nie ujawniła. Z kolei prezes Spółki godził się na taki stan rzeczy, akceptując wytypowanych przez J. G. kontrahentów i nie podejmując rzeczywistych działań mających na celu weryfikację kontrahentów.
Wymawianie się ówczesnym brakiem dokumentu Ministra Finansów co do sposobu weryfikacji kontrahentów w zakresie obrotu paliwami, z jednoczesnym pominięciem przezorności rynkowej i uczciwości podatkowej (postulat unijnego orzecznictwa - "staranność sumiennego kupca", pojęcie znane polskim realiom prawnym z Kodeksu handlowego z 1933 r. - art. 161), nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Tym samym konkluzja organów, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że prezes zarządu Spółki miał lub co najmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, popełnionym przez osoby występujące w łańcuchu dostaw, była prawidłowa, a w skardze kasacyjnej jej skutecznie nie podważono.
2.7.3. Dla zupełności wywodu należało przypomnieć i to, że kwestia dobrej wiary/należytej staranności oraz nierzetelności faktur była szeroko komentowana w orzecznictwie dotyczącym podatku VAT jeszcze przed 2013 r.
Należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (jego dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń co do tego, że uczestniczy w działaniach prowadzących np. do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Wypadało więc dla przykładu wskazać na wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax plc); 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii) i C-440/04 (Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL); 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10; 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 (Mecsek Gabona Kft).
Najgłośniejszy wówczas w swym wydźwięku okazał się - piętnujący oszustwa podatkowe i nadużycia prawa z powołaniem się na neutralność podatku VAT - wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 (Mahagében Kft) i C‑142/11 (Péter Dávid). To właśnie w tym wyroku przesądzono, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym [podkr. NSA].
2.7.4. Nietrafne były też argumenty co do tego, że o rzetelności faktur i dochowaniu należytej staranności miałoby świadczyć udzielenie poszczególnym podmiotom koncesji na obrót paliwami przez Prezesa URE.
Wskazany organ gromadzi bowiem i ocenia jedynie takie informacje (dokumenty), które są niezbędne do udzielenia koncesji. To zaś nie rzutuje wprost na rzetelność faktur, które będą przez dany podmiot wystawione. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, do czego jednak autor skargi kasacyjnej się nie odniósł (pominął te wywody milczeniem).
2.7.5. W odniesieniu do pozostałej części zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie poszczególnym normom wynikającym z objętych zarzutami przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.
Z tego powodu dalej idący komentarz w tej kwestii nie był możliwy.
2.8. Jako że Spółka nie zdołała podważyć kasacyjnie ustaleń faktycznych będących podstawą orzekania przez organy i Sąd pierwszej instancji, to za niezasadne należało uznać w konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym unijnego, z pkt 1.4 ppkt 3-5.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy uznały, że miały podstawę do przyjęcia, że sporne faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru, zaś Spółka co najmniej mogła mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze. Ustaliły również, że Spółka nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahentów i nawiązaniu transakcji. Sąd pierwszej instancji to zaakceptował.
Przy takim, niewzruszonym stanie faktycznym, zarzuty materialne dotyczyły błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania i odnosiły się w płaszczyźnie prawa krajowego do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
2.8.1. Co do zarzutu błędnej wykładni skonstatować trzeba było, że Spółka w skardze kasacyjnej nie dokonała analizy porównawczej wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i wykładni, która jej zdaniem winna być tą prawidłową. Zasadniczo przy tym i organ, i Sąd, ale i sama Spółka rozumiały te przepisy podobnie. Zarzut w tej mierze postawiony nie mógł w takim stanie rzeczy okazać się usprawiedliwiony.
2.8.2. Podobnie niezasadne było zarzucanie błędnej subsumpcji prawa materialnego (niezastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), a to z uwagi na wspomniany już wyżej brak podważenia okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Do tych bowiem zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Chodziło przy tym nie tylko o ustalenia dotyczące przebiegu zdarzeń, ale i świadomości Spółki co do ich nieprawidłowości.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wspomnianej już wielokrotnie reguły dobrej wiary/należytej staranności.
Reguła ta nie ma jednak zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary) albo że powinien był o tym wiedzieć.
Prawo do doliczenia podatku naliczonego - materializujące zasadę neutralności podatku VAT - obarczone jest znacznym rygoryzmem, który może złagodzić jedynie zaistnienie przesłanki dobrej wiary. Nie oznacza to jednak, że dobra wiara jest z założenia przypisywana podatnikom przy każdej transakcji - wbrew zasadzie prawdy materialnej - i wystarczy się na nią powołać, aby z prawa do odliczenia skorzystać.
2.8.3. Negowanie ustaleń organów co do tego, że Spółka wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że jej transakcje związane były z oszustwem podatkowym, w sytuacji, gdy świadczyło o tym wiele okoliczności sprawy, w tym również dokumenty rejestrowe (wszak można było z nich wyczytać, kiedy dany podmiot powstał lub jaki miał zakres działalności - np. niekoniecznie związany z obrotem paliwami płynnymi), nie wyczerpywało prawidłowo postawionego zarzutu błędnej subsumpcji.
Kwestie objęte negacją dotyczyły sfery ustaleń stanu faktycznego, co nie mogło stanowić motywu mogącego przemawiać na rzecz analizowanego tu zarzutu kasacyjnego.
Co więcej Spółka powołała się na orzeczenia unijnego Trybunału odnoszące się do dobrej wiary, nie zauważając jednak, że i tam podkreśla się, że dobra wiara nie jest apriorycznie przypisana podatnikowi, ale "podlega ustaleniu".
2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, i ten radca stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 listopada 2025 r., przy czym skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł.
s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik