Wyrok NSA z dnia 13 lutego 2026, sygn. I FSK 1670/25

Sygnatura: I FSK 1670/25
Data orzeczenia: 13 lutego 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z o.o. P. nabywała paliwo. Faktury VAT wystawiał P1. Sp. z o.o. (Kontrahent). Organy podatkowe uznały, że rzeczywistym dostawcą paliwa była inna spółka (A.), a obieg faktur był pozorny. Organy stwierdziły, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, a transakcje miały charakter oszustwa podatkowego. W związku z tym odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku…

naliczonego z tych faktur. Decyzja DIAS utrzymała odmowę za okresy lipiec–wrzesień 2015 r., natomiast za październik i listopad 2015 r. postępowanie umorzono z powodu przedawnienia. Czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe wykazały, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa, a tym samym czy zasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu, uznając, że organy nie udowodniły złej wiary podatnika, nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów i oparły się na zbyt ogólnych przesłankach. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, podzielając stanowisko WSA. NSA podkreślił, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a zebrane dowody okazały się niewystarczające do wykazania, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

jeszcze 120 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2024 r., nr 1401-IOV-3.4103.76.2024.13.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

W zaskarżonym wyroku z 30 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 31 października 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.

Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS) Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Stało się tak na skutek uwzględnienia podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wskazane, szczególnego rodzaju rachunki zostały wystawione przez P1. Sp. z o. o. w L. (zwaną dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym podatnika). Zdaniem Organu I instancji Strona uczestniczyła w transakcjach w obrocie paliwami płynnymi, mających na celu wyłudzenia w podatku od towarów i usług. Jej działalność jest zaś nacechowana świadomym uczestnictwem w karuzeli podatkowej, a co najmniej niedochowaniem przez Podatnika należytej staranności w transakcjach ze wskazanym Kontrahentem. Jak przy tym wywiedziono, rzeczywistym dostawcą towaru była A. Ten podmiot przewoził paliwo bezpośrednio z Niemiec i Litwy do Polski, do swoich odbiorców. Fakturowy obieg paliwa był natomiast odmienny niż w rzeczywistości. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, A. oferowała paliwo po cenach obniżonych (kalkulowanych z uwzględnieniem nieodprowadzenia podatku od towarów i usług). W związku z zaistniałym procederem, w którym uczestniczył ten podmiot, do rzeczywistego uiszczenia podatku od towarów i usług nigdy bowiem nie doszło.

Do takiej konstatacji doprowadziły Organ I instancji następujące okoliczności:

1) w toku kontroli nie przedstawiono dowodów świadczących o podejmowaniu działań ukierunkowanych na potwierdzenie wiarygodności kontrahentów;

2) nie przedstawiono dowodów świadczących o dochowaniu należytej staranności, poprzez dokonanie sprawdzenia formalnego statusu kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) oraz ustaleniu, czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

3) Spółka nie uwzględniła cen paliw oferowanych przez innych potencjalnych dostawców (niska cena oferowanych przez kontrahentów towarów powinna sprowokować do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzania tego kontrahenta; decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta, ponieważ różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta, a ceną rynkową, może wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta);

4) Spółka nie dokonała analizy potencjalnych innych (niż ustalono w toku kontroli) dostawców paliw;

5) kontakty handlowe odbywały się drogą mailową lub telefonicznie;

6) nie podjęto elementarnych czynności w celu weryfikacji, czy dostawcy paliwa uczestniczący obrocie towarowym dysponują odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w wykazywanej skali.

Skutkiem przedstawionych ustaleń stało się określenie Stronie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z kolei DIAS, orzekający w następstwie wniesionego odwołania, uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe - w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Natomiast w pozostałej części (co do okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące od lipca do września 2015 r.) Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS.

DIAS doszedł do przekonania, że dostawcą paliwa dla Skarżącego nie był jego Kontrahent. W rzeczywistości towar ten był bowiem bezpośrednio dostarczany Podatnikowi przez A. Z kolei jedynie według treści faktur paliwo pochodziło od Partnera handlowego strony. Jak wyartykułowano, świadczy o tym taki sam numer ARC, taka sama ilość oleju napędowego, taki sam numer rejestracyjny ciągnika, taki sam numer ARC i taka sama ilość oleju napędowego w każdej fakturowej dostawie. W oparciu o całokształt dokonanych w sprawie ustaleń Organ odwoławczy uznał też, że Strona miała świadomość oszukańczego przebiegu kwestionowanych transakcji i z tym się godziła. W konsekwencji, nie jest ona władna odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Formułując tę tezę, Organ odwoławczy nie znalazł uznania dla wniosków dowodowych formułowanych przez Spółkę.

Jak wiadomo, WSA uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DIAS na rzecz Strony. Argumentacja Sądu I instancji przedstawia się następująco:

1) nie wykazano, aby Skarżący znał wszystkie okoliczności towarzyszące oszukańczym transakcjom, tj. aby przed przyjęciem dostaw znał numery ARC, ilość oleju napędowego i numery rejestracyjne ciągników siodłowych i naczep;

2) nie wyjaśniono, czy i w jaki sposób ewentualna, uprzednia wiedza Spółki co do tych faktów dowodziłaby jej świadomości, iż faktycznym dostawcą był A, a nie Kontrahent;

3) nie przedstawiono konkretnych dowodów (poza samym, lakonicznym przywołaniem decyzji organu z G. z 21 maja 2018 r., wydanej dla F. Sp. z o.o.), na okoliczność, że Spółka przyjęła paliwo zanim jej Partner handlowy wystawił faktury. Nawet zaś, gdyby tę okoliczność uznać za udowodnioną, to nadal otwarte pozostaje pytanie, w jaki sposób dowodziłoby to złej wiary Skarżącego, tj. świadomości, że rzeczywistym dostawcą paliwa nie był Kontrahent, lecz A., a nie tylko tego, że najpierw nastąpiła dostawa, a dopiero następnie wystawiono faktury;

4) na potwierdzenie złej wiary Strony DIAS przywołał bowiem jedynie rekomendację Ministra Finansów (list ostrzegawczy) z 13 listopada 2014 r., dotyczące podejrzanie niskiej ceny paliwa, tj. niższej od ceny rafineryjnej o ponad 200 zł, a nadto przywołał "klasyczne" cechy procederu paliwowego oszustwa podatkowego, tj. krótkie terminy płatności i nabywanie paliwa bez biokomponentów;

5) Sąd I instancji wskazał, że konieczne będzie ustalenie adresu, a po ewentualnym skutecznym wezwaniu, przesłuchanie reprezentatywnego przedstawiciela Kontrahenta (Strona wskazywała tu na B. S.) na okoliczność nawiązania współpracy ze Spółką, źródła pochodzenia zafakturowanego paliwa, miejsca jego załadunku i procedury przyjęcia paliwa w P.;

6) w razie konieczności, na te same okoliczności powinni być przesłuchani wskazani przez Spółkę pracownicy jej Partnera handlowego. Ponadto w dalszym postępowaniu należy przesłuchać reprezentantów Spółki (Strona wskazywała zwłaszcza na członków zarządu - A. B. i P. K.) na wskazane okoliczności, które powinny być znane Spółce, a także na okoliczność, skąd wiedziała ona, że paliwo nie jest załadowywane w bazie paliwowej P.P., lecz w bazach "na terenie kraju";

7) ponownie wydana decyzja powinna wskazywać konkretne dowody, jakie doprowadziły poszczególne organy podatkowe do wniosków, które DIAS uzna za własne, a nadto powinna dowody te omówić i ocenić w sposób autonomiczny;

8) o ile Dyrektor powoła się na ustalenia poczynione przez te inne organy w wydanych przez nie decyzjach, należy ustalić, czy mają one przymiot ostateczności i czy poddane były kontroli sądowej;

9) na koniec, konieczne będzie systematyczne, metodyczne wykazanie złej wiary Skarżącego, tj. świadomości, że faktycznym dostawcą nie był Kontrahent, lecz inny podmiot (A.). Skutkuje to koniecznością sporządzenia prawidłowego, czytelnego i logicznego (niekoniecznie obszernego) uzasadnienia stanowiska, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że otrzymane faktury nie dokumentują autentycznych dostaw wykonanych przez jej Partnera handlowego. Na poparcie tego stanowiska (każdego elementu procesu dedukcyjnego, prowadzącego do wniosku o złej wierze Skarżącej) DIAS przywoła dowody już przeprowadzone, jak i dowody, o które wzbogacone zostanie dalsze postępowanie dowodowe;

10) w razie niewykazania, skąd Skarżący dysponował (miałaby dysponować) takimi wiadomościami, czyli w razie niewskazania koniecznych aktów jego ostrożności kupieckiej, postępowanie powinno zostać umorzone w pełnym zakresie, a nie tylko w zakresie zobowiązań za październik i listopad 2015 r.;

11) nie są przekonującym i wystarczającym dowodem na jej złą wiarę Strony przywołane w decyzji, "klasyczne" okoliczności oszustwa podatkowego, jako jedyne zrozumiałe i wystarczająco czytelne zarzuty Dyrektora wobec Spółki, tj. okoliczność, że cena paliwa była niższa o ponad 200 zł od wskazywanej w liście ostrzegawczym Ministra Finansów, stosowano szybkie terminy płatności oraz nabywano paliwo bez biokomponentów. Z tego powodu, w przekonaniu Sądu I instancji, póki co przedwczesna jest odmowa odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach pochodzących od Kontrahenta podatnika.

W skardze kasacyjnej DIAS wystąpił o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w sprawie.

Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z § 2 tego artykułu w nawiązaniu do art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej określanej jako O.p.). Zdaniem DIAS nastąpiło to poprzez nieprawidłową kontrolę legalności decyzji ostatecznej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci uwzględnienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zamiast jej oddalenia. Stało się tak z uwagi na dokonanie przez Sąd I instancji jedynie powierzchownej oceny treści decyzji oraz materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, z pominięciem części okoliczności faktycznych i dowodów przeprowadzonych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji WSA doszedł do błędnego wniosku, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie przesądza (organy nie wykazały), że Podatnik (Spółka) przyjmując faktury od swojego Kontrahenta pozostawał w złej wierze bowiem wiedział, iż dostawcą paliwa de facto była inna spółka - A. Jak wyartykułowano, wskazane naruszenie przepisów postępowania było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej decyzji;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania osób reprezentujących Kontrahenta (w szczególności członka zarządu B. S.) skutkowało niepełnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, bowiem organy nie są w stanie dokonać takich ustaleń bez uzyskania jakiegokolwiek stanowiska wystawcy spornych faktur. Tymczasem okoliczności związane z faktycznym pochodzeniem paliwa oraz wiadomościami Podatnika w tym zakresie ustalone zostały na podstawie innych zgromadzonych w sprawie i opisanych w zaskarżonych decyzjach dowodów, organ podjął próbę weryfikacji twierdzeń Spółki u wskazanego Kontrahenta a uwzględnienie składanych przez Pełnomocnika Spółki wniosków dowodowych mogło spowodować jedynie wydłużenia postępowania podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja nie zawiera przekonującego, czytelnego toku rozumowania, którego prześledzenie pozwoliłoby stwierdzić, na jakiej podstawie dowodowej przyjęto tezę o świadomym udziale Spółki w nielegalnych transakcjach mających na celu uniknięcie zapłaty podatku należnego. Tymczasem w skarżonej decyzji Organ odwoławczy szczegółowo wskazał fakty, które w sprawie uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (bądź też odmówił ich przeprowadzenia), a także szczegółowo i dokładnie uzasadnił wszystkie swoje ustalenia oraz stanowisko w sprawie;

4) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia Sądu I instancji, a przez to również kontroli działalności organów podatkowych, jedynie na treści zaskarżonej decyzji. Tymczasem zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. wyrok winien zostać wydany również na podstawie akt sprawy (zgromadzonego tam materiału dowodowego), a które to akta, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia wyroku z dnia 30 maja 2025 r., nie zostały poddane szczegółowej analizie przez Sąd.

W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację, Strona wniosła o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, jako bezzasadnej;

2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.

Jednocześnie Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie było skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma procesowego z 4 lutego 2026 r. Podatnik sformułował w nim wniosek o:

1) oddalenie Skargi kasacyjnej w całości, jako bezzasadnej;

2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.

Jednocześnie raz jeszcze przedstawiono racje Strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku, przyczyną takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Sądu I instancji były uchybienia procesowe z zakresu postępowania dowodowego, jakie stały się udziałem Organu odwoławczego. W konsekwencji, także DIAS swoje zarzuty oparł wyłącznie na podstawie kasacyjnej w postaci naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DzU. Z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

Jest tak tym bardziej, że postępowanie podatkowe – inaczej niż postępowanie cywilne – nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Organ podatkowy występuje w nim zaś w swoistej "podwójnej roli". Z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego jest o reprezentantem podmiotu uprawionego z tytułu podatku (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) jako strony stosunku podatkoworawnego. Jednocześnie – przez wzgląd na procesowe prawo podatkowe – organ podatkowy władczo i jednostronnie wydaje rozstrzygnięcie, a także rozstrzyga ewentualny spór pomiędzy samym sobą (jako stroną materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego), a podmiotem obowiązanym z tytułu podatku, w szczególności podatnikiem. Właśnie dlatego w inkwizycyjnym (a nie kontradyktoryjnym) postępowaniu podatkowym, co do zasady nie sposób mówić o rozkładzie ciężaru dowodu. Podatnika jako podmiot podlegający kompetencji organu podatkowego chronią zaś domniemania prawne prawidłowości jego deklaracji podatkowej. W zależności od tego, czy zawiera ona tzw. samoobliczenie podatku (co dominuje w polskim prawe podatkowym), czy też ma charakter jedynie informacyjnym zostały ona ukształtowane odpowiednio – w art. 21 § 2 oraz w art. 21 § 5 O.p. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), z woli ustawodawcy przyjmuje się, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (por. art. 21 § 2 O.p.). Swoistym rozwinięciem i konkretyzacją tej regulacji prawnej dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jest unormowanie wynikające z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Z wszystkich tych względów to właśnie organ podatkowy, korzystając ze swojej pozycji prawnej ukształtowanej w materialnym i w procesowym prawie podatkowym obowiązany jest wykazać, że rozliczenie podatkowe podatnika jest błędne. W tym kontekście oczywistością jest, że czyniąc to jest on obowiązany honorować zasady postępowania podatkowego, mające charakter normatywny. Wynika z nich w szczególności, że to na organie podatkowym spoczywa powinność ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czego konsekwencją jest obowiązek tego podmiotu, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego dokonywana jest ocena, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Jednocześnie strona ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu (por. art. 123 § 1 O.p.), czego przejawem jest przysługujące jej uprawnienie do formułowania wniosków dowodowych (por. art. 188 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny formułuje przedstawione uwagi, mając na względzie tezy oraz argumentację zawarte w decyzji ostatecznej DIAS, zapatrywanie wyrażone przez Sąd I instancji, a także zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Organu odwoławczego. Nawiązując do ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie godzi się zauważyć, że DIAS stanął na stanowisku, iż paliwo było dostarczane do Skarżącego, natomiast nie pochodziło od jego Partnera handlowego uwidocznionego w fakturach. Rzeczywistym dostawcą tego towaru był natomiast inny podmiot, tj. A. Jednocześnie podniesiono, że Podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze, czyli był w złej wierze. Tezy tej Organ odwoławczy nie wsparł jednak wskazując na konkretne dowody, które potwierdzałyby jej prawdziwość.

W tym kontekście znamienne jest, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej jest mowa jedynie o całokształcie ustaleń dokonanych w sprawie. Pozwoliły one zarówno NUS, jak i DIAS dokonać konstatacji, że Strona miała świadomość oszukańczego charakteru kwestionowanych transakcji. Z kolei w skardze kasacyjnej DKIS zarzuca Sądowi I instancji naruszenie prawa poprzez wydanie rozstrzygnięcia oraz kontrolę działalności organów podatkowych jedynie w oparciu o treść zaskarżonej decyzji. Tym samym w przekonaniu Organu odwoławczego, doszło do obrazy art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a.

Wskazany zarzut jest trudny do zrozumienia. W powoływanym przez DIAS art. 3 § 2 P.p.s.a. ustawodawca wskazał bowiem na przejawy działalności administracji publicznej, podlegające kontroli sądów administracyjnych. Należą do nich m.in. decyzje administracyjne (por. powoływany w skardze kasacyjnej art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Nie sposób natomiast znaleźć w powoływanym przepisie akt sprawy (o których mowa w art. 133 § 1 P.p.s.a.) jako formy działania administracji publicznej, objętej kontrolą sądowoadministracyjną. Tym samym trudno uzasadnić przekonanie, że jeżeli określona okoliczność nie została wykazana w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, sąd administracyjny powinien ją w swoisty sposób "doczytać" z akt sprawy.

Z kolei, jeżeli chodzi o problem wniosków dowodowych, Strony zaskakuje pogląd wyrażony przez Organ odwoławczy na s. 64 jego decyzji. Wskazano tam, że skoro Strona nie wskazała danych adresowych świadków, nie jest możliwe ich przesłuchanie. Nie sposób zrozumieć tego zapatrywania. Wszak na podstawie art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma więc przeszkód w tym, aby odnosząc się do wniosku dowodowego Podatnika, DIAS (czy wcześniej NUS) wezwał go do wskazania adresów świadków. Ponadto jak wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę tę regulację nie sposób wykluczyć sięgnięcia przez organ podatkowy do własnych danych i ustalenie miejsca zamieszkania świadków.

Z wszystkich przedstawionych względów nie znajdują uzasadnienia zarzuty podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś sprawiło, że skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.).O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).

Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka – Medek

jeszcze 2676 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo